未開示の外国銀行口座、未申告の国外所得、またはFBAR、様式3520、様式8938などの国際税務報告の未提出は、民事上または刑事上の責任リスクを生じさせることがあります。速やかに事実を確認してください。IRSが既に把握しているとも、特定の開示手続を利用できるとも決めつけるべきではありません。
IRS自主開示プログラム（VDP）は、まさにこのような状況のために設けられています。所定の要件を満たす故意の義務違反について、体系的な開示経路を提供します。適時、真実かつ完全な開示は訴追判断に影響し得ますが、刑事免責や税金、加算税・罰金、利息の免除を保証するものではありません。本記事では、VDPの仕組み、利用資格、および代替手段である簡素化申告コンプライアンス手続との違いを説明します。
中心となる区別：故意か、非故意か
開示の経路を選ぶ前に、義務違反が故意だったのか、非故意だったのかを誠実に評価する必要があります。この判断が、その後の対応全体を左右します。
- 非故意の行為には、過失、不注意、誤り、または法的要件についての善意の誤解が含まれます。言葉の壁や不適切な助言だけで、非故意が自動的に認められるわけではありません。要件を満たす個人は、国外居住者向け簡素化手続（SFOP）または米国内居住者向け簡素化手続（SDOP）を利用できますが、それぞれ異なる居住、申告およびペナルティの規則が適用されます。
- 故意の義務違反には、口座や所得を意図的に隠すこと、認識している義務を無視することなどがあります。故意性の分析は複雑になり得るもので、民事FBAR案件も例外ではありません。故意の行為が刑事リスクを生じさせる場合、資格ある弁護士とVDPの利用資格を検討してください。リスクの存在だけで利用資格が認められるわけではありません。
簡素化手続の提出書類で、故意の行為を非故意と偽って説明することは危険です。IRSが虚偽を発見すれば、適用される保護を失い、刑事リスクを生じさせる可能性があります。適時かつ完全なVDP開示は訴追判断に影響し得ますが、刑事免責を保証しません。この評価には、経験ある税務弁護士が不可欠です。
IRS自主開示プログラムの仕組み
ステップ1：様式14457による事前審査
VDPは、様式14457「自主開示制度の事前審査請求および申請」を用いて、IRS犯罪捜査部門（CI）に事前審査を請求するところから始まります。この様式の第I部で、次の段階に進む資格があるかを確認します。
例えば、次のような場合、開示の適時性や利用資格が失われることがあります。
- IRSが民事税務調査または刑事捜査を開始した、あるいは開始する予定を通知した場合
- IRSが召喚状その他の執行措置を通じて、具体的な義務違反に関する情報を得た場合
- 通報者や他の機関を含む第三者から、義務違反を知らせる情報をIRSが受け取った場合
- 過去の申告や開示によって、利用資格を失わせる調査や発覚に至った場合。いわゆる静かな開示自体には刑事上の保護はありません
適時性は、捜査対象との通知を受けたかどうかだけでなく、IRSの行動と保有情報によって決まります。違法な源泉からの所得にはVDPを利用できません。州法では合法でも連邦法では違法な所得も含まれます。真実かつ完全な申請と継続的な協力が必要です。
ステップ2：自主開示資料一式の提出
書面による事前審査承認後、45日以内に様式14457の第II部を提出します。書面で請求すれば、追加の45日間の延長が一度認められることがあります。事前審査の承認は暫定受入れを保証しません。暫定受入れ後は、民事税務調査官が必要な申告書や記録の提出を調整します。開示対象期間は、原則として申告期限が過ぎた直近の六課税年度ですが、例外があり、六年が絶対的な上限ではありません。FBARはFinCENのシステムを通じて別途提出します。
事実関係と調査官の指示によって、必要な提出書類には次のものが含まれ得ます。
- 開示対象期間の米国所得税の当初申告書または修正申告書。該当する場合は様式1040-Xを含みます
- 報告対象となる外国金融口座の合計価額が年内のいずれかの時点で$10,000を超えた年度のFBAR（FinCEN様式114）。適用される例外があります
- 所定の基準額に達した場合の様式8938（FATCA）
- 報告対象の外国信託取引または所有に関する様式3520および／または様式3520-A。様式3520では、一定の国外からの贈与も報告します
- 開示対象期間中に提出されなかったその他すべての情報申告書
ステップ3：民事上の処理と適用されるペナルティ
暫定受入れ後、開示は民事税務調査に回されます。調査官は、現在適用される枠組みに基づいて必要な申告、税額、利息およびペナルティを決定します。IRSはVDPの変更案も別途説明していますが、提案段階の条件を、最終化される前に有効なものとして扱ってはいけません。現行の民事調査の枠組みでは、次のように扱われます。
- 税金と利息に加え、現行VDPの枠組みに基づく民事詐欺加算税または詐欺的な無申告に対する加算税が適用されます。通常は不足税額が最も大きい年度を選びますが、事業体、税務勘定区分などに関する個別の規則も適用されます。
- FBARのペナルティは、故意の違反に適用される指針とVDPの枠組みに従います。例外的な取扱いは、明白かつ説得力ある証拠に裏付けられた極めてまれな特別の事例に限られ、通常の交渉事項ではありません。
- ペナルティの取扱いは、関係する税目と様式によって異なります。協力は必要ですが、それによって申告・納付に関するペナルティが一般的に善意を理由に免除されるわけではありません
要件を満たす開示は訴追判断で考慮され得ますが、VDPは自動的な刑事免責を与えません。適時性、完全性およびすべての適用条件を確認してください。終結合意が訴追からの保護を保証すると考えてはいけません。
静かな開示が保護を保証しない理由
静かな開示とは一般に、正式な開示手続の外で修正申告書や期限後報告を提出することを指します。非故意の誤りには是正申告が適切な場合がありますが、故意の行為で刑事リスクに直面する納税者を、それだけで保護するものではありません。
IRSは是正申告を調査し、故意の行為を捜査することがあります。非故意の不履行には、通常の修正申告や期限後申告、または資格要件を満たす簡素化手続が適切な場合があります。過去に静かな開示をしたからといって簡素化手続の資格が自動的に失われるわけではありませんが、既に賦課されたペナルティが自動的に減免されるわけでもありません。事実と現行要件に基づいて手続を選んでください。
適時、真実かつ完全なVDP開示は、訴追を勧告するかどうかの判断で考慮され得ます。刑事リスクを自動的に純粋な民事問題へ転換するものではありません。納税者は協力し、現行規則に従って税金、利息および適用されるペナルティの全額納付を手配しなければなりません。
日本・中国の口座保有者に関するVDP
日本または中国に未開示口座を持つ米国納税者には、次のような問題が生じることがあります。
- 言語と文化の壁：相続や国外事業の収益によって、なじみのない米国の報告義務が生じることがあります。納税者の実際の認識、行動、受けた助言および周辺の事実を評価してください。背景だけで非故意が認められるわけではありません。
- 情報報告と交換：外国口座の情報は、金融機関からの報告、税務情報交換その他の経路でIRSに届く可能性があります。秘密が保たれるとも、すべての国で同じ取決めがあるとも考えないでください。
- 複雑な所有構造：外国信託、非居住者の親族との共同口座、同族企業への持分は、それぞれ所有、所得および報告義務の個別分析を必要とする場合があります。
対応を選ぶ前に、関係する通知、申告履歴、記録および期限を確認してください。事実、適用法および合意した代理業務の範囲に応じて、専門家の支援を検討します。関連資料：日本の依頼者向け自主開示、中国の依頼者向け自主開示。
弁護士・依頼者間秘匿特権の利点
VDPの手続で、公認会計士（CPA）や登録税務代理人ではなく税務弁護士と協働する利点のうち、見落とされがちなものに弁護士・依頼者間秘匿特権があります。
法的助言を得るための、要件を満たす秘密の通信は、弁護士・依頼者間秘匿特権によって保護されることがありますが、例外や放棄の規則が適用されます。既存の記録、基礎となる事実およびIRSに開示された情報は、弁護士が扱うだけで特権の対象にはなりません。第7525条は、一定の連邦認可税務専門家について、非刑事税務事項に限った特権を認めています。刑事税務手続は対象外です。
秘密保持、委任内容および予定する開示について弁護士と話し合ってください。特権は不完全または虚偽の提出を正当化せず、すべての通信や文書を包括的に保護するものと説明してはなりません。
FBAR・様式3520の報告義務とペナルティの検討事項
外国口座保有者は、未申告所得と並行してFBARと様式3520に関するリスクを負うことが少なくありません。いずれにも独立した重いペナルティがあります。
- FBARのペナルティ：非故意の民事報告義務違反は報告書ごとに計算され、上限はインフレ調整され、合理的理由による例外があります。故意の違反に対する民事上の上限は、調整後の法定ドル額と違反時の口座残高の50%のいずれか高い方となる場合があります。複数年度にわたれば、追加のリスクが生じ得ます。
- 様式3520・様式3520-Aのペナルティ：外国信託の報告不履行には、通常、$10,000と適用される割合で計算した金額のいずれか高い額の当初ペナルティが生じ得ます。その割合は、報告対象の移転額または分配額の35%、または一定の所有報告の不履行について米国人が所有するとみなされる信託資産の5%です。国外贈与の報告不履行には、別途、贈与額の月5%、最大25%のペナルティがあります。追加ペナルティや合理的理由に関する規則が適用されることもあります。
VDP調査では、関連する税金、FBARおよび国際情報申告の問題を調整できますが、ペナルティは適用される枠組みと事実によって決定されます。例外的なペナルティ取扱いは特別な場合に限られ、通常の駆け引きではありません。必要な様式をすべて特定し、それぞれの提出手続に従ってください。
VDPはあなたに適していますか？
VDPは重大な結果を伴う手続で、慎重な準備と戦略的な実行を要します。国際税務問題を抱えるすべての納税者に適しているわけではありません。簡素化手続の要件を実際に満たす場合もあれば、全く異なる対応が必要な事実関係もあります。
速やかに記録を入手し、利用可能な手続を検討してください。金融機関、他の機関または執行措置からIRSが得た情報は適時性に影響し得ます。特定の発覚日や有利な結果を予測することはできません。
事実、関係する法域および予定する代理業務の範囲について、Segal, Cohen & Landis（SCL）にご相談ください。開示方針は、実際の行為と現行規則に即したものでなければなりません。VDPは訴追判断に影響し得ますが、刑事免責や特定のペナルティ結果を保証しません。
IRS自主開示プログラムにおける選択肢について、秘密厳守の相談をご予約ください。