未披露的外国银行账户、未申报的境外收入，或未提交FBAR、3520表、8938表等国际申报材料，可能带来民事或刑事责任风险。应及时审查事实；既不能假定IRS已经发现问题，也不能假定符合某项披露程序的资格。
IRS自愿披露计划（VDP）正是为此类情形而设。它为符合条件的故意不合规行为提供规范的披露途径。及时、真实、完整的披露可能影响是否起诉的决定，但不保证刑事豁免，也不保证免除税款、罚款或利息。本文介绍VDP的运作方式、资格条件，以及它与另一途径——简化申报合规程序——的区别。
核心区别：故意与非故意
选择披露途径前，必须如实评估不合规行为属于故意还是非故意。这一判断会影响后续所有步骤。
- 非故意行为包括疏忽、无意遗漏、错误或出于善意而误解法律要求。语言障碍或不良建议并不自动证明行为非故意。符合资格的个人可使用境外简化程序（SFOP）或美国境内简化程序（SDOP），但须遵守各自不同的居住、申报和罚款规则。
- 故意不合规可能包括蓄意隐瞒账户、隐匿收入或无视已知义务。故意性的分析可能相当复杂，民事FBAR事项亦然。如果故意行为造成刑事风险，应与合格律师评估VDP资格；存在风险本身不等于符合资格。
在简化程序申请中将故意行为误称为非故意，是危险的冒险。如果IRS发现虚假陈述，申请可能失去适用的保护，并产生刑事风险。及时、完整的VDP披露可能影响起诉决定，但不保证刑事豁免。进行这项评估时，经验丰富的税法律师至关重要。
IRS自愿披露计划的运作方式
第1步：通过14457表申请预先审核
VDP首先使用14457表《自愿披露实务预先审核请求及申请》向IRS刑事调查部门（CI）提出预先审核请求。该表第一部分用于确定是否具备继续申请的资格。
例如，发生以下情形时，披露可能不再及时，或申请人可能失去资格：
- IRS已开始民事税务检查或刑事调查，或已通知您打算开展此类检查或调查
- IRS已通过传票或其他执法行动获得有关您具体不合规行为的信息
- IRS已收到第三方提供的信息，使其获悉您的不合规行为，包括举报人或其他机构提供的信息
- 先前的申报或披露已导致使申请人失去资格的检查或问题暴露；静默披露本身不提供刑事保护
及时性取决于IRS的行动和掌握的信息，而不只是您是否收到被列为调查对象的通知。VDP不适用于非法来源收入，包括州法允许但联邦法禁止的收入。申请必须真实、完整，并须持续配合。
第2步：提交完整的自愿披露材料
获得书面预先审核通过通知后，应在45天内提交14457表第二部分；经书面申请，可获一次额外45天延期。预先审核通过不保证初步接纳。初步接纳后，由民事税务检查员协调所需申报表和记录。披露期间通常涵盖申报截止日期已经届满的最近六个税年，但有例外；六年并非绝对上限。FBAR须通过FinCEN系统单独提交。
根据具体事实及检查员指示，所需申报材料可能包括：
- 披露期间的美国所得税原始申报表或修正申报表，包括适用时的1040-X表
- 在任何时点须申报的外国金融账户总价值超过$10,000的年度所需FBAR（FinCEN 114表），但适用的例外规定除外
- 达到门槛时提交的8938表（FATCA）
- 针对须申报的外国信托交易或所有权提交的3520表和/或3520-A表；3520表也用于申报某些外国赠与
- 披露期间遗漏的任何其他信息申报表
第3步：民事处理及适用罚款
初步接纳后，披露材料将转交民事税务检查。检查员根据现行框架确定所需申报、税款、利息及罚款。IRS还另行说明了VDP的拟议变更；拟议条款在最终确定前，不应视为已生效。根据现行民事检查框架：
- 须缴纳税款和利息，以及现行VDP框架下适用的民事欺诈罚款或欺诈性未申报罚款。规则通常选择欠缴税额最高的年度，并另有适用于实体、税务模块及其他事项的规定。
- FBAR罚款遵循适用的故意违法罚款指引及VDP框架。偏离这些标准仅限于有清楚且令人信服的证据支持的罕见、特殊情形，并非日常协商事项。
- 罚款处理取决于所涉税种和表格。配合是必要条件，但不会产生一项普遍适用的、基于善意而免除申报或缴款罚款的权利
符合要求的披露可在起诉决策中予以考虑，但VDP并不自动给予刑事豁免。应审查披露的及时性、完整性及全部适用条件；不要假定结案协议能保证免受起诉。
为什么静默披露不保证保护
静默披露通常指在正式披露程序之外提交修正申报表或逾期报告。纠正性申报可能适合非故意错误，但其本身不能保护因故意行为而面临刑事风险的纳税人。
IRS可检查纠正性申报，并调查故意行为。对于非故意违规，普通修正或逾期申报，或符合资格的简化程序申请，可能是适当途径。先前的静默申报不会自动排除简化程序资格，但已核定的罚款也不会自动撤销。应根据事实和现行要求选择程序。
及时、真实、完整的VDP披露可在决定是否建议起诉时予以考虑。它不会自动把刑事风险转化为纯粹的民事事项。纳税人必须配合，并按现行规则安排全额缴纳税款、利息和适用罚款。
日本及中国账户持有人的VDP问题
在日本或中国持有未披露账户的美国纳税人，可能面临以下问题：
- 语言及文化障碍：继承财产或境外营业所得可能涉及不熟悉的美国申报义务。应评估纳税人的实际认知、行为、收到的建议及周围事实；个人背景本身不能证明非故意。
- 信息申报与交换：外国账户信息可能通过金融机构报告、税务信息交换或其他来源传递至IRS。不要假定信息会保密，也不要假定每个国家的安排完全相同。
- 复杂所有权结构：外国信托、与非居民亲属共同持有的账户及家族企业权益，都可能需要分别分析所有权、收入和申报义务。
决定如何应对前，应审查相关通知、申报历史、记录及期限。根据事实、适用法律及约定的代理范围评估专业协助。相关资源：日本客户的自愿披露；中国客户的自愿披露。
律师与客户保密特权的优势
在VDP过程中聘请税法律师，而不是注册会计师（CPA）或注册税务代理人，一个经常被忽视的益处是律师与客户保密特权。
为获取法律意见而进行、符合条件的保密沟通，可能受律师与客户保密特权保护，但仍受例外和特权放弃规则约束。既有记录、基础事实及向IRS披露的信息，不会仅因由律师处理而获得特权。第7525条为某些联邦授权税务执业人员在非刑事税务事项中提供有限特权；该条不涵盖刑事税务程序。
应与律师讨论保密、委托事项及任何拟议披露。特权不能为不完整或虚假提交提供理由，也不能被描述为保护所有沟通或文件的全面屏障。
FBAR及3520表的申报和罚款考量
外国账户持有人常在未申报收入之外，同时面临FBAR和3520表的责任风险。两者均设有严厉的独立罚款：
- FBAR罚款：非故意的民事申报违规按每份报告计算，最高额按通胀调整，并有合理原因例外。故意违规的民事最高罚款可为调整后的法定美元金额与违规时账户余额50%两者中的较高者。涉及多个年度可能产生额外风险。
- 3520表和3520-A表罚款：外国信托申报违规通常可触发初始罚款，金额取$10,000与适用百分比金额中的较高者：须申报转入或分配金额的35%，或在特定所有权申报违规中，被视为美国人士拥有的信托资产的5%。外国赠与申报违规另有每月5%、最高达赠与金额25%的罚款。还可能适用追加罚款和合理原因规则。
VDP检查可协调相关税款、FBAR及国际申报问题，但罚款由适用框架和事实决定。偏离罚款标准属于例外，而非例行讨价还价。应确认每一份必需表格，并遵循其申报程序。
VDP适合您吗？
VDP关系重大，需要周密准备及审慎执行。它并不适合所有面临国际税务问题的纳税人——有些情形确实符合简化程序条件，另一些情形的事实则可能需要完全不同的处理方式。
应及时取得记录，评估可用程序。IRS从金融机构、其他机构或执法行动获得的信息可能影响及时性；无法预测特定的发现日期或有利结果。
联系Segal, Cohen & Landis（SCL），讨论事实、相关法域及拟议代理范围。披露策略必须反映实际行为及现行规则。VDP可能影响起诉决定，但不保证刑事豁免或特定罚款结果。
请联系我们，安排保密咨询，讨论您在IRS自愿披露计划下的选择。