Résidence et imposition en Californie

Résidence et imposition en Californie :

L'INCERTITUDE DE LA CERTITUDE JURIDIQUE

par Samuel Landis, LL.M

L'État de Californie impose les particuliers en fonction de leur résidence dans l'État et, à défaut, en fonction des revenus qu'ils tirent de l'État. Un résident à temps plein de la Californie est imposé sur la totalité de ses revenus, quelle qu'en soit la source, au cours d'une année d'imposition (Revenue & Taxation Code § 17041(a)) ; un résident à temps partiel de l'État est imposé sur la totalité des revenus qu'il a perçus pendant la période de l'année d'imposition où il résidait dans l'État et, pour le reste, il est imposé sur les revenus de source californienne pendant la partie de l'année d'imposition où il n'était pas résident de l'État (R&TC § 17041(b)) ; et un non-résident est imposé sur les revenus de source californienne au cours de l'année d'imposition (R&TC § 17041(b)).

 

RÉSIDENCE

La question de savoir si une personne a résidé en Californie au cours d'une année d'imposition est tranchée en application de la Section 17014(a) du Revenue & Taxation Code de Californie, qui dispose qu'une personne devient résidente de l'État chaque fois qu'elle « se trouve dans l'État à une fin autre que temporaire ou transitoire » ; ou, subsidiairement, chaque fois qu'elle « est domiciliée dans cet État [et] se trouve hors de l'État à une fin temporaire ou transitoire ».

En conséquence, tout lieu où un contribuable vit « à une fin autre que temporaire ou transitoire » constitue une résidence (R&TC § 17014). Selon cette définition, un contribuable peut avoir plus d'une résidence au cours d'une même année d'imposition. Le lieu de résidence principale, celui que le contribuable considère effectivement comme son foyer, est désigné comme son « domicile » (voir Whittell v. Franchise Tax Bd., (1964) 231 Cal.App.2d 278, 284).

Compte tenu des deux méthodes alternatives permettant de déterminer la résidence en vertu de R&TC § 17014, il existe trois grandes catégories de résidence. Une personne est résidente de la Californie si :

Domiciliée en Californie

1. Une personne qui est domiciliée en Californie et qui y vit se trouve « dans l'État à une fin autre que temporaire ou transitoire » et est donc résidente de la Californie ;
2. Une personne qui est domiciliée en Californie mais qui vit hors de Californie « à une fin temporaire ou transitoire » demeure résidente de la Californie, même si elle vit hors de l'État.

Non domiciliée en Californie

1. Une personne qui n'est pas domiciliée en Californie mais qui y vit « à une fin autre que temporaire ou transitoire » est résidente de la Californie, même si elle est domiciliée dans un autre État.

Toute personne qui ne relève d'aucune de ces trois catégories est non-résidente (R&TC § 17015). Cela signifie, entre autres, qu'une personne domiciliée en Californie mais qui vit dans un autre État à une fin autre que temporaire ou transitoire est non-résidente pendant la partie de l'année d'imposition au cours de laquelle elle vit dans cet autre État.

Toute personne qui remplit les conditions de la résidence en Californie pendant une partie de l'année d'imposition et celles de la non-résidence pendant le reste de l'année d'imposition est un « résident à temps partiel » (R&TC § 17015.5).

La question de savoir précisément ce que l'on entend par « fin temporaire ou transitoire » sera abordée plus loin ; mais je commencerai par exposer brièvement l'incidence de la question de la résidence sur l'imposition.

IMPOSITION

Résident

Un résident de la Californie est imposé sur la totalité des revenus perçus au cours de l'année d'imposition, quelle qu'en soit la source [R&TC § 17041].

Les salaires et traitements ont pour source le lieu où les services sont rendus. Ni le lieu où se trouve l'employeur, ni le lieu d'émission du paiement, ni le lieu où se trouve le contribuable lorsqu'il reçoit le paiement n'affectent la source de ce revenu [FTB Pub. 1031].

Les intérêts et les dividendes ont généralement pour source le lieu où le contribuable est résident [FTB Pub. 1031]. L'exception à cette règle générale est que, quel que soit l'État de résidence du contribuable, les intérêts et les dividendes payables au contribuable au titre d'un compte ou d'un titre utilisé dans le cadre d'un commerce ou d'une entreprise, ou donné en garantie d'un prêt dont le produit est utilisé dans le cadre d'un commerce ou d'une entreprise en Californie, seront réputés avoir une source en Californie et, par conséquent, ce gain est imposable dans cet État [FTB Pub. 1031 ; R&TC § 17955].

Les distributions provenant de régimes de retraite parrainés par l'employeur et de régimes de travailleurs indépendants (Keogh), de régimes de participation aux bénéfices, de régimes de primes en actions ou d'autres arrangements de rémunération différée sont imposables par la Californie, quel que soit le lieu où les services ont été rendus [FTB Pub. 1031].

Le revenu tiré de la vente d'actions ou d'obligations a, en général, pour source l'État de résidence du contribuable [R&TC § 17952 ; Miller v. McColgan (1941) 17 Cal. 2d 432]. En conséquence, puisque le gain ou la perte résultant de la vente a pour source le lieu où le contribuable est résident au moment de la vente, lorsqu'un résident de la Californie vend ses actions, le gain est imposable en Californie, même lorsque les actions étaient celles d'une entité commerciale située hors de l'État [FTB Pub. 1031].

Les distributions forfaitaires sont imposables par la Californie. Étant donné que les résidents de la Californie sont imposés sur la totalité de leurs revenus, quelle qu'en soit la source, la distribution est imposable même si elle est attribuable à des services rendus hors de Californie et acquise avant que le contribuable ne devienne résident de la Californie [FTB Pub. 1031].

Le gain ou la perte résultant de la vente d'un bien immobilier a pour source le lieu où le bien est situé. Si un contribuable vend son bien immobilier californien et quitte l'État, il demeure vrai que la source du gain est née en Californie et que, par conséquent, le gain est imposable par la Californie. [FTB Pub. 1031].

La question de savoir si le revenu d'un conjoint constitue un bien communautaire et, par conséquent, un revenu imposable est déterminée par les lois de l'État où réside le conjoint qui gagne le revenu [voir Family Code § 760 ; Thomasset v. Thomasset (1953) 122 Cal.App. 2d 116 ; Schecter v. Superior Court (1957) 49 Cal.2d 3 ; Appeal of Misskelley 84-SBE-077 (1984)]. Si un résident de la Californie a un conjoint qui n'est pas résident de la Californie mais qui réside dans un État dont la législation prévoit également le régime de la communauté de biens, le contribuable résident de la Californie doit déclarer la moitié du revenu du conjoint non résident comme son propre revenu (Appeal of Herrman 62-SBE-041 (1962)). De même, si un résident de la Californie a un conjoint qui est domicilié en Californie mais qui est non-résident de l'État au cours de l'année d'imposition, le contribuable résident de la Californie doit déclarer la moitié du revenu du conjoint comme son propre revenu (Appeal of Bailey 76-SBE-016 (1976)).

Les États et territoires américains suivants appliquent le régime de la communauté de biens (les pays ne sont pas énumérés) : Arizona, Californie, Guam, Idaho, Louisiane, Nevada, Nouveau-Mexique, Îles Mariannes du Nord, Porto Rico, Texas, Washington, Wisconsin [FTB Pub. 1031].

N.B. : Une retenue à la source peut être exigée sur les revenus de source californienne. Cela comprend les ventes de biens immobiliers californiens, les répartitions de revenus ou les distributions provenant de sociétés S et de sociétés de personnes, ainsi que les autres paiements de revenus de source californienne versés à des non-résidents [FTB Pub. 1031].

N.B. :

La source des frais de déménagement remboursés est l'État dans lequel le contribuable a déménagé, quelle que soit sa résidence au moment du remboursement [FTB Pub. 1031].

N.B. : Un contribuable qui est devenu résident de la Californie au cours de l'année d'imposition doit retraiter les éléments reportés, les revenus différés, les pertes suspendues et les déductions suspendues comme si le contribuable avait été résident pendant toute l'année d'imposition [R&TC § 17041 ; FTB Pub. 1100].

Non-résident

Un non-résident est imposé sur les revenus de source californienne provenant d'une entreprise, d'un commerce ou d'une profession exercé en Californie [R&TC § 17951 ; CCR § 17951-2]. Le facteur déterminant pour établir la source du revenu découlant de la prestation de services personnels par le contribuable est le lieu où les services ont effectivement été rendus [Appeal of Janice Rule 76-SBE-099 (1976) ; Appeal of Perelle 58-SBE-057 (1958)].

Si l'entreprise, le commerce ou la profession du contribuable non résident est exercé à la fois en Californie et hors de Californie, le revenu de source californienne peut être déterminé uniquement à partir de l'activité exercée en Californie, ou à l'aide de la formule de répartition applicable aux sociétés exerçant des activités dans plusieurs États [R&TC § 17954 ; CCR § 17951-4].

Si le contribuable non résident reçoit des revenus provenant de ventes ou de services dont la source est la Californie, il peut avoir un revenu de source californienne (ou un revenu d'entreprise répartissable) [FTB Pub. 1031 ; CCR § 17951-4 ; R&TC § 25136 ; CCR § 25136-2]. Les ventes de services sont considérées comme ayant leur source en Californie dans la mesure où l'acheteur du service a bénéficié des services en Californie ; de même, les ventes de biens incorporels sont considérées comme ayant leur source en Californie dans la mesure où le bien est utilisé en Californie [R&TC § 25136].

Les distributions versées à un non-résident provenant de régimes de retraite parrainés par l'employeur et de régimes de travailleurs indépendants (Keogh), de régimes de participation aux bénéfices, de régimes de primes en actions ou d'autres arrangements de rémunération différée ne sont pas imposables par la Californie si elles sont reçues après le 31 décembre 1995. De même, les distributions provenant d'un IRA, d'un Roth IRA, d'un SIMPLE IRA, d'un SEP et d'un Keogh reçues après être devenu non-résident ne sont pas imposables par la Californie si elles sont reçues après le 31 décembre 1995 [FTB Pub. 1031 ; FTB Pub. 1005].

Le gain ou la perte résultant de la vente d'actions ou d'obligations a pour source le lieu où le contribuable est résident au moment de la vente. En conséquence, lorsqu'un non-résident vend un tel placement personnel, le gain n'est pas imposable en Californie, même lorsque les actions ou obligations étaient celles d'une entité commerciale californienne [FTB Pub. 1031].

Si le contribuable exerce une option d'achat d'actions alors qu'il ne réside pas en Californie, mais qu'il a fourni des services en Californie lorsqu'il était résident de cet État et que ces services ont été fournis entre la date d'attribution et la date d'exercice de l'option, il sera alors imposé par la Californie [CCR § 17952].

Les distributions forfaitaires provenant d'un régime admissible ou d'une rente après le 31 décembre 1995 ne sont pas imposables par la Californie. Toutefois, les distributions forfaitaires, tirées d'une source californienne, reçues de régimes non admissibles après le 31 décembre 1995 sont imposables par la Californie [FTB Pub. 1031 ; FTB Pub. 1005].

Le gain ou la perte résultant de la vente d'un bien immobilier a pour source le lieu où le bien est situé. Si le contribuable vend son bien immobilier californien, le gain est imposable par la Californie, même si le bien est vendu alors que le contribuable est non-résident [FTB Pub. 1031].

Si le contribuable non résident a un conjoint qui est résident de la Californie et que les conjoints produisent des déclarations séparées, le contribuable doit déclarer la moitié du revenu du conjoint comme son propre revenu.

La vente d'une participation dans une société de personnes exige l'analyse de la participation, de l'activité et des règles de détermination de la source applicables. Ne présumez pas que toute vente par un non-résident d'une participation dans une société de personnes est exonérée de l'impôt californien.

Résident à temps partiel

Un résident à temps partiel applique les règles relatives aux résidents pour calculer l'impôt dû pendant la partie de l'année au cours de laquelle il était résident de la Californie, et applique les règles relatives aux non-résidents pour calculer l'impôt dû pendant la partie de l'année au cours de laquelle il était non-résident.

FIN TEMPORAIRE OU TRANSITOIRE

Comme indiqué ci-dessus, qu'elle soit domiciliée en Californie ou dans un autre État, une personne sera considérée comme résidente de l'État selon la « fin temporaire ou transitoire » pour laquelle elle vit, respectivement, hors de l'État ou dans l'État. Cependant, bien que la question de la résidence à des fins fiscales dépende entièrement du sens de cette expression, ce que recouvre une « fin temporaire ou transitoire » n'est ni précisé ni autrement défini dans le code fiscal de la Californie.

Le California Code of Regulation, Title 18, Section 17014 (CCR § 17014), fournit certaines indications. Il précise que l'objet du recours à la formule « temporaire ou transitoire » était « de garantir que toutes les personnes qui sont physiquement présentes dans cet État et qui jouissent du bénéfice et de la protection de ses lois et de son gouvernement, à l'exception des personnes qui s'y trouvent temporairement », seront considérées comme résidentes et, par conséquent, imposées sur la totalité de leurs revenus, quelle qu'en soit la source. Ce règlement confirme en outre que « si une personne acquiert le statut de résident du fait de sa présence physique [en Californie] à une fin autre que temporaire ou transitoire, elle demeure résidente même si elle est temporairement absente de l'État » ; que « la question de savoir si la fin pour laquelle une personne se trouve dans cet État sera considérée comme temporaire ou transitoire par nature dépendra dans une large mesure des faits et des circonstances de chaque cas particulier » ; et que « la théorie sous-jacente des Sections 17014-17016 [du Revenue & Taxation Code] est que l'État avec lequel une personne a le lien le plus étroit pendant l'année d'imposition est son État de résidence ».

CCR § 17014(b) explique comment la FTB doit procéder pour interpréter la « fin temporaire ou transitoire » lors de l'examen de la déclaration d'un contribuable. Cette analyse a conduit à l'élaboration de deux critères généraux pour aider à trancher cette question : le critère de la finalité identifiable et le critère du lien le plus étroit.

Critère de la finalité identifiable

CCR § 17014(b) dispose que « en règle générale, … si une personne ne fait que traverser cet État en route vers un autre État ou un autre pays, ou s'y trouve pour un bref repos ou des vacances, ou pour mener à bien une opération particulière, exécuter un contrat particulier ou remplir un engagement particulier, qui n'exigera sa présence dans cet État que pour une courte période, elle se trouve dans cet État à des fins temporaires ou transitoires et ne sera pas résidente du seul fait de sa présence ici ».

En d'autres termes, le critère de la finalité identifiable laisse entendre que toute personne qui ne « fait pas que traverser » la Californie en route vers une autre destination, mais qui demeure en Californie pendant une période prolongée, sera vraisemblablement considérée comme résidente – à moins que son séjour n'ait résulté de la nécessité de réaliser un objectif précis dans l'État et que ce séjour n'ait été que d'une « courte période », ou que son séjour ait consisté en un repos ou des vacances d'une « courte période ».

Le degré de « particularité » que doit présenter l'exécution contractuelle ou l'engagement n'est pas précisé et demeure donc soumis à l'analyse factuelle susmentionnée. Quoi qu'il en soit, la subdivision b mentionne une limite de durée : le contribuable est censé ne faire que « traverser » la Californie s'il souhaite demeurer non-résident ; en conséquence, plus son séjour est court et plus son activité en Californie est précise et limitée, moins il est probable que la Franchise Taxation Board (FTB) de Californie allègue que le contribuable est résident de cet État.

Compte tenu de ce qui précède, il est facile pour la FTB de conclure qu'une personne vivant en Californie tout en étant domiciliée hors de l'État est « résidente » de la Californie. Par exemple, CCR § 17014(b) indique que si une personne est domiciliée dans un autre État mais est venue en Californie dans le but précis d'« améliorer sa santé et sa maladie » et que cela « exigera une période relativement longue ou indéterminée de convalescence », cette personne est alors résidente de la Californie pendant son séjour dans l'État – même si elle est venue en Californie dans un but précis et qu'elle a par ailleurs l'intention de quitter immédiatement l'État une fois rétablie.

De même, si une personne vient en Californie pour des « raisons d'affaires » et que la conclusion de ces affaires exigera une « période longue ou indéterminée », ou si la personne occupe un poste qui exige qu'elle s'établisse en Californie « pour une durée indéterminée » afin de remplir l'objet de son emploi, ou si la personne s'est installée en Californie après avoir pris sa retraite sans « intention précise de repartir peu après » ; elle sera alors considérée comme résidente de la Californie dans chacun de ces scénarios.

En conséquence, la question posée par le critère de la finalité identifiable est de savoir si le contribuable non domicilié est venu vivre en Californie dans un but précis et limité et, à supposer que ce soit le cas, si son séjour dans l'État ne sera pas d'une durée « longue ou indéterminée ».

Malheureusement, l'expression « période longue ou indéterminée » n'est pas définie. Ainsi, alors que le règlement entend clarifier ce que l'on entend par « fin temporaire ou transitoire », il le fait en recourant à une autre expression non définie.

Quoi qu'il en soit, les exemples figurant dans CCR § 17014(b) prennent soin d'affirmer que, si les faits étaient inversés, la même conclusion serait retenue pour un contribuable domicilié en Californie qui vit désormais dans un autre État. En conséquence, la question posée par le critère de la finalité identifiable est aussi de savoir si un contribuable domicilié en Californie est allé vivre dans un autre État dans un but précis et limité et si son séjour dans cet État ne sera pas d'une durée « longue ou indéterminée ».

Critère du lien le plus étroit

Comme indiqué ci-dessus, CCR § 17014(b) dispose que « [l]a théorie sous-jacente des Sections 17014-17016 est que l'État avec lequel une personne a le lien le plus étroit pendant l'année d'imposition est son État de résidence ». En conséquence, la détermination de la résidence exigera souvent une analyse détaillée des faits et des circonstances afin de déterminer quel État a le « lien le plus étroit » avec le contribuable. Cette détermination ne peut reposer uniquement sur l'intention subjective de la personne, mais doit au contraire reposer sur des faits objectifs (Appeal of Anthony V. and Beverly Zupanovich 76-SBE-002 (1976)).

Les faits qui seront considérés comme pertinents pour cette détermination ne sont toutefois pas énoncés dans CCR § 17014. En conséquence, dans Appeal of Stephen Bragg, 2003-SBE-002 (2003), la Board of Equalization (BOE) a tenté de remédier à ce silence en énumérant divers facteurs objectifs à prendre en compte pour déterminer si un contribuable se trouvait en Californie au cours de l'année d'imposition « à une fin autre que temporaire ou transitoire ». Ces facteurs peuvent être répartis en trois catégories :

(1) Dossiers d'enregistrements et de déclarations

(tels que le permis de conduire, l'adresse figurant sur les déclarations de revenus ou l'adresse d'inscription sur les listes électorales) ;

(2) Dossiers d'attaches personnelles et professionnelles

(tels que le lieu où le contribuable détient des intérêts commerciaux, le lieu où les enfants du contribuable sont scolarisés, ou le lieu où le contribuable est membre d'organisations sociales, religieuses et professionnelles) ; et

(3) Dossiers de présence physique et de biens

(tels que l'emplacement des biens immobiliers détenus ou loués par le contribuable, les relevés téléphoniques du contribuable, ou l'origine des opérations sur compte chèques et par carte de crédit.)

Énoncés plus clairement, ces facteurs sont les suivants :

∙ L'emplacement de tous les biens immobiliers résidentiels du contribuable ;

∙ La taille approximative et la valeur marchande de chaque résidence détenue par le contribuable et située en Californie ;

∙ La taille approximative et la valeur marchande de chaque résidence détenue par le contribuable et qui n'est pas située en Californie ;

∙ L'État dans lequel réside le conjoint du contribuable ;

∙ L'État dans lequel résident les enfants du contribuable ;

∙ L'État dans lequel les enfants du contribuable sont scolarisés ;

∙ L'État dans lequel le contribuable réclame l'exonération de taxe foncière des propriétaires occupants sur une résidence ;

∙ Les relevés téléphoniques du contribuable, afin de déterminer l'État d'où ses appels téléphoniques ont été émis ;

∙ Le nombre de jours que le contribuable a passés en Californie par rapport au nombre de jours qu'il a passés dans un autre État ;

∙ La finalité du séjour du contribuable en Californie par rapport à la finalité de son séjour dans un autre État, c'est-à-dire vacances, besoin professionnel précis, etc. ;

∙ Le lieu où le contribuable a produit ses déclarations de revenus ;

∙ L'État que le contribuable a déclaré comme son État de résidence dans sa déclaration de revenus ;

∙ L'emplacement des comptes bancaires du contribuable ;

∙ Le lieu indiqué par le contribuable comme sa résidence lors de l'ouverture d'un compte chèques ;

∙ Le lieu indiqué par le contribuable comme sa résidence lors de l'ouverture d'un compte de carte de crédit ;

∙ L'État dans lequel le contribuable est membre d'une organisation sociale ;

∙ L'État dans lequel le contribuable est membre d'une organisation religieuse ;

∙ L'État dans lequel le contribuable est membre d'une organisation professionnelle ;

∙ L'État dans lequel le contribuable a immatriculé son automobile ;

∙ L'État dans lequel un permis de conduire a été délivré au contribuable ;

∙ L'État dans lequel le contribuable est inscrit sur les listes électorales ;

∙ L'État dans lequel le contribuable a un historique de participation aux élections ;

∙ L'État dans lequel se trouve le prestataire de soins médicaux principal du contribuable ;

∙ L'État dans lequel se trouve le dentiste du contribuable ;

∙ L'État dans lequel se trouve l'avocat du contribuable ;

∙ L'État dans lequel se trouve le comptable ou préparateur de déclarations fiscales du contribuable ;

∙ L'État dans lequel le contribuable est employé ;

∙ L'État dans lequel le contribuable possède une entreprise ou détient un intérêt commercial ;

∙ L'État dans lequel le contribuable détient une licence professionnelle ;

∙ L'État dans lequel le contribuable détient une licence commerciale ;

∙ L'État dans lequel le contribuable possède un bien immobilier de placement ;

∙ L'État dans lequel le contribuable possède des biens immobiliers ;

∙ L'État mentionné par le contribuable ou par des tiers bien informés comme étant la résidence du contribuable

En ce qui concerne ces facteurs précis énumérés dans Bragg, il convient de noter que CCR § 17014(d) dispose que le fait qu'« une personne vote ou produise des déclarations de revenus en tant que résidente d'un autre État ou pays, bien que pertinent pour déterminer le domicile, n'a par ailleurs que peu de valeur pour déterminer la résidence ». Il confirme également qu'« [a]ucun poids ne sera accordé au fait que des dons de bienfaisance sont faits à des organismes de bienfaisance situés dans l'État ou hors de celui-ci ».

L'incertitude fondamentale du code fiscal

La manière directe dont elle est employée dans R&TC § 17014 laisse entendre que l'expression « fin temporaire ou transitoire » est employée de manière uniforme, tant pour un contribuable domicilié en Californie qui vit dans un autre État que pour un contribuable domicilié hors de l'État qui vit en Californie.

Cet emploi impartial de l'expression « fin temporaire ou transitoire » est en outre suggéré par les nombreux exemples donnés dans CCR § 17014(b), dont chacun conclut que « [s]i, dans l'exemple qui précède, les faits sont inversés », de sorte que les faits hypothétiques concernant un contribuable domicilié hors de l'État s'appliquent à un contribuable domicilié en Californie, ou inversement, la conclusion contraire serait alors retenue. Ainsi, si l'exemple affirme que les faits hypothétiques indiquent que le contribuable domicilié hors de l'État et vivant en Californie est résident de la Californie, l'inversion des faits, c'est-à-dire leur application à un contribuable domicilié en Californie et vivant hors de l'État, doit nécessairement signifier que ce contribuable n'est pas résident de la Californie.

Ainsi, la lecture de R&TC § 17014 et de son emploi de l'expression « fin temporaire ou transitoire » tant pour les contribuables domiciliés en Californie que pour ceux domiciliés ailleurs, puis la lecture des exemples appliquant cette expression, figurant dans CCR § 17014, donnent l'impression que la FTB procédera à une pondération impartiale des facteurs, quel que soit le lieu de domicile d'origine du contribuable, et qu'une conclusion en faveur de la résidence d'un contribuable non domicilié signifiera nécessairement une conclusion contre la résidence d'un contribuable domicilié dans le même contexte factuel.

En réalité, tel est à peine le cas ; et étant donné que la détermination de la résidence par la FTB est présumée exacte et que, par conséquent, il incombe au contribuable de démontrer l'erreur dans les déterminations de résidence de la FTB, (Appeal of Mazer, 2020-OTA-263P), il semble effectivement que ces règles et règlements « impartiaux » soient biaisés en faveur de la qualification du contribuable comme résident de la Californie et, par conséquent, imposable sur la totalité de ses revenus, quelle qu'en soit la source.

Par exemple, R&TC § 17016 dispose qu'une personne qui « passe au total plus de neuf mois de l'année d'imposition » en Californie sera présumée résidente. Cette présomption peut être renversée. Voir Appeal of Woolley, 1951-SBE-005 (1951)).

Compte tenu du libellé de la Section 17016, on pourrait supposer que passer moins de neuf mois en Californie signifie que le séjour du contribuable est « à une fin temporaire ou transitoire » et que, par conséquent, un séjour de moins de neuf mois ne fera pas du contribuable un résident de la Californie. Cependant, cette hypothèse est erronée. En fait, comme le précise CCR § 17016, un contribuable peut ne passer aucun temps en Californie au cours d'une année d'imposition et être néanmoins considéré comme résident.

Pourtant, compte tenu de la Section 17016, on pourrait en outre supposer que, lors de l'application du critère de la finalité identifiable, le terme non défini « période longue ou indéterminée » désigne un séjour en Californie dépassant neuf mois. Cette hypothèse est toutefois également erronée. CCR § 17014(b) dispose que :

Une personne dont la présence en Californie n'excède pas un total de six mois au cours de l'année d'imposition, qui est domiciliée hors de l'État et qui conserve une demeure permanente au lieu de son domicile, sera considérée comme se trouvant dans cet État à des fins temporaires ou transitoires, à condition qu'elle ne se livre dans cet État à aucune activité ou conduite autre que celle d'un visiteur saisonnier, d'un touriste ou d'un invité.

Une personne peut être un visiteur saisonnier, un touriste ou un invité même si elle possède ou conserve une demeure en Californie ou y détient un compte bancaire pour payer des dépenses personnelles ou adhère à des clubs sociaux locaux. (Voir également Klemp v. Franchise Tax Bd. (1975) 45 Cal.App.3d 870.)

Ainsi, malgré le délai de neuf mois fixé par R&TC § 17016, le règlement fixe la limite de durée à six mois et, même alors, il est expressément limité aux personnes qui n'exercent aucune activité commerciale en Californie, mais qui ne s'y trouvent qu'en tant que « visiteur saisonnier, touriste ou invité ».

Or, il a été soutenu que le seul véritable critère est celui du lien le plus étroit, car CCR § 17014(b) dispose expressément que « [l]a théorie sous-jacente … est que l'État avec lequel une personne a le lien le plus étroit pendant l'année d'imposition est son État de résidence ». Dans ces conditions, le critère de la finalité identifiable est-il même valide ?

Je dois dire qu'il l'est. L'exemple relatif au vacancier annuel en Californie figurant dans CCR § 17014(b) a été cité dans la décision Klemp et cet exemple indique que les seuls liens que le contribuable entretient avec la Californie tiennent au fait qu'elle y a passé des vacances de moins de six mois et que, ce faisant, elle a soit loué soit acheté une demeure en Californie et ouvert un compte bancaire. Selon ses termes, elle ne s'est « livrée à aucune activité ou conduite dans cet État autre que celle d'un visiteur saisonnier, d'un touriste ou d'un invité ».

Dans ce scénario, la visiteuse venue d'un autre État doit avoir une demeure hors de l'État et, ses liens avec la Californie étant limités, elle doit voter dans cet autre État, y immatriculer ses véhicules, y exercer son travail, y recevoir des soins médicaux et d'autres services professionnels. En un mot, selon le critère du lien le plus étroit, elle serait résidente de l'autre État.

Pourtant, si elle demeure en Californie plus de six mois, l'exemple indique qu'elle sera considérée comme résidente de la Californie, bien qu'elle ait des liens plus étroits avec l'autre État. Ainsi, bien que le critère du lien le plus étroit soit celui le plus souvent discuté dans les avis de l'OTA, il semble bien que le critère de la finalité identifiable joue un rôle dans la détermination de la résidence.

Compte tenu de l'« équivalence » susmentionnée dans la manière dont la « fin temporaire ou transitoire » est appliquée, que le contribuable soit domicilié en Californie ou ailleurs, peut-on présumer qu'un contribuable domicilié en Californie ne sera plus considéré comme résident de l'État s'il passe des vacances dans un autre État pendant plus de six mois, comme l'indique CCR § 17014(b) ? ; ou s'il vit dans un autre État, pour quelque raison que ce soit, pendant plus de neuf mois, comme l'indique R&TC § 17016 ?

La réponse est non.

Passer plus de neuf mois en Californie crée une présomption réfutable de résidence en vertu de R&TC § 17016. Cela ne crée pas de règle miroir pour les départs. Il n'existe aucune exigence générale de vivre ailleurs pendant deux ans avant de devenir non-résident ; la finalité et la durée de l'absence ainsi que l'ensemble des faits doivent être appréciés.

Ainsi, une fois de plus, alors que le libellé de la loi et du règlement définissant cette loi applicable laisse fortement entendre une équivalence impartiale entre le traitement des personnes domiciliées hors de l'État qui viennent vivre en Californie pour une durée limitée et le traitement des personnes domiciliées en Californie qui vont vivre dans un autre État pour une durée limitée, il en va tout autrement. Le fait est que la manière dont le texte est interprété et le caractère très ouvert de ce texte, qui est davantage indicatif que normatif, permettent assez facilement à la FTB de soutenir que les faits prouvent qu'une personne domiciliée hors de l'État et vivant en Californie est une résidente de la Californie et, à l'inverse, de soutenir que les mêmes faits généraux prouvent qu'une personne domiciliée en Californie et vivant hors de Californie demeure résidente de la Californie.

Cette conclusion est également quelque peu confirmée par l'application des deux critères. Le critère de la finalité identifiable vise manifestement en premier lieu les personnes qui viennent en Californie, puisqu'il renvoie expressément à la détermination de la résidence dès lors qu'une personne demeure en Californie pour autre chose qu'une « courte période » ou pour une raison autre qu'une raison « particulière » et que, de ce fait, cette personne tire profit de son séjour en Californie.

Bien que le texte réglementaire de CCR § 17014(b) affirme que le critère de la finalité identifiable s'applique tout autant aux Californiens qui ont décidé de vivre hors de l'État, cela ne semble pas particulièrement vrai. En fait, le critère du lien le plus étroit semble être celui le plus souvent utilisé pour analyser si un contribuable domicilié en Californie demeure résident pendant qu'il vit dans un autre État (voir, par exemple, Appeal of Mazer 2020–OTA–263P (2020)). Un examen des facteurs de Bragg devrait vous convaincre que le critère du lien le plus étroit favorise la reconnaissance de la résidence dans l'État du domicile, puisque plusieurs facteurs de Bragg favorisent la reconnaissance de la résidence à l'endroit où le contribuable a généralement « installé » sa vie.

Par souci d'équité, avant de conclure cette diatribe contre l'« impartialité » des lois californiennes relatives à la résidence fiscale, il convient de noter que la situation d'une personne domiciliée en Californie n'est pas aussi sombre que ce qui précède le laisse entendre. Il existe une disposition de « refuge » énoncée dans R&TC § 17014(d), qui dispose que « toute personne domiciliée dans [la Californie] qui est absente de l'État pendant une période ininterrompue d'au moins 546 jours consécutifs en vertu d'un contrat lié à l'emploi est considérée comme se trouvant hors de cet État à une fin autre que temporaire ou transitoire ».

Pour que cette disposition de « refuge » s'applique, les conditions suivantes doivent être remplies : 1. Le contribuable ne peut pas revenir en Californie plus de 45 jours au cours d'une même année d'imposition pendant son absence ; 2. Le contribuable ne doit pas gagner plus de 200,000 $ à partir d'actions, d'obligations, de billets ou d'autres biens personnels incorporels au cours d'une même année d'imposition pendant son absence ; et 3. Le but principal de l'absence du contribuable de la Californie ne doit pas être le souhait d'éviter de payer l'impôt sur le revenu à la Californie. (Si le conjoint du contribuable l'accompagne pendant qu'il vit hors de Californie, il sera également considéré comme non-résident s'il respecte aussi les trois conditions susmentionnées.)

Le refuge lié à l'emploi est une règle légale distincte, assortie de sa propre exigence de 546 jours et de ses propres exceptions. Il ne raccourcit pas une règle universelle de départ de deux ans, car aucune règle universelle de ce type ne s'applique.

Il va toutefois sans dire que cette période de « refuge » de dix-huit mois applicable à un contribuable domicilié en Californie est deux fois plus longue que la période de neuf mois de la Section 17016 qui conduira à une présomption de résidence en Californie pour un contribuable domicilié hors de l'État et vivant en Californie.

En résumé, l'ensemble des lois fiscales californiennes et des autres textes réglementaires qui traitent de la question de la résidence, malgré la précision de leur libellé, sont souvent conditionnels et doivent donc être considérés comme des orientations plutôt que comme des instructions quant à la manière dont la résidence doit être déterminée.

RECOURS ADMINISTRATIF

Jusqu'à récemment, le règlement des recours administratifs en matière d'impôt sur le revenu et d'impôts sur les entreprises relevait de la California State Board of Equalization (BOE).

L'Office of Tax Appeals (OTA) a été créé par le Taxpayer Transparency and Fairness Act de 2017 afin de reprendre cette mission à la BOE. L'OTA publie un avis écrit pour chaque affaire dans laquelle elle rend une décision ; toutefois, seuls quelques-uns de ces avis sont désignés par l'OTA comme faisant jurisprudence.

PROCESSUS DE VÉRIFICATION

La plupart des affaires de résidence naissent de l'examen par la FTB du formulaire 540NR des contribuables joint à leurs déclarations. Les demandes de remboursement attirent également souvent l'attention de la FTB.

Quelle que soit la raison de l'intérêt de la FTB, une fois sa curiosité éveillée, la FTB commence à « cadrer la déclaration ». Ce processus débute par un examen attentif de la déclaration de revenus afin de déterminer, entre autres : les réponses aux questions sur la résidence figurant à l'annexe CA (formulaire 540NR) ; l'adresse du contribuable indiquée sur la déclaration ; l'adresse indiquée sur les formulaires W-2 et les formulaires 1099 délivrés au contribuable ; les autres adresses divulguées sur la déclaration de revenus ; l'emplacement des actifs vendus ou échangés ; l'emplacement des biens locatifs ou d'autres biens de placement ; l'emplacement des banques et des institutions financières ; la profession du contribuable ; les informations relatives aux frais de déménagement ; les revenus, dépenses et déductions pouvant indiquer un lien avec la Californie ; les revenus, dépenses et déductions pouvant indiquer un lien hors de la Californie ; l'activité et l'adresse de l'annexe C ; l'activité de placement ; l'emplacement de toute société fermée.

Le processus de cadrage comprendra généralement un traçage des personnes (skip tracing) et l'examen des déclarations de revenus antérieures produites par le contribuable. Le traçage cherchera généralement à établir l'existence de biens détenus par le contribuable et l'emplacement de ces biens, et comprendra l'examen des dossiers du DMV, une recherche générale sur Internet, une recherche Lexis/Nexis et une recherche immobilière sur Zillow.

Si une vérification complète est jugée nécessaire. La FTB enquêtera afin de déterminer les informations relatives au contribuable concernant :

Résidences personnelles

prix d'achat ; date d'achat ; valeur imposable ; couverture d'assurance habitation ou d'assurance locataire ; ameublement de la résidence ; informations sur l'exonération de taxe foncière des propriétaires occupants ; dates d'occupation ;

Transport personnel

marque et modèle du ou des véhicules ; dates de détention ; États d'immatriculation ; dépenses liées au véhicule et lieu où les services relatifs au véhicule ont été fournis ;

Animaux de compagnie

type d'animal ; lieu où l'animal est hébergé ; dépenses liées à l'animal et lieu où ces dépenses ont été engagées ;

Entreprise

adresse ; type d'entreprise ; nature de la participation du contribuable à la gestion de l'entreprise ;

Emploi

adresse ; type d'entreprise ; nature des fonctions du contribuable ; rémunération reçue ; lieu où le contribuable a exercé ses fonctions ;

Inscription sur les listes électorales

date d'inscription sur les listes électorales ; historique de vote ; statut électoral actuel ;

Permis de conduire

période d'immatriculation ; adresse de résidence figurant sur le permis ; statut du permis ;

Comptes bancaires

numéro de compte ; type de compte ; emplacement de l'agence ; date d'ouverture ou de clôture du compte ; signataires autorisés ; lieu des opérations ;

Cartes de crédit

nom figurant sur la carte ; numéro de compte ; date d'ouverture ou de clôture ;

signataires autorisés ; lieu des opérations ;

Famille

nom et lien avec le contribuable ; âge, s'il s'agit d'enfants mineurs ; lieu où se trouvaient les membres de la famille pendant la ou les années d'imposition vérifiées ;

Adhésions

nom et adresse du club ; type de club ; dates d'adhésion ;

Organisations

nom et adresse de l'organisation ; type d'organisation ; dates d'adhésion ; nature de la participation du contribuable ;

Professionnels

services professionnels utilisés par le contribuable ; adresse de chaque prestataire de services professionnels ; dates de paiement aux prestataires de services professionnels ;

Présence physique

date à laquelle le contribuable a déclaré que sa résidence avait changé ;

calendrier indiquant les jours où le contribuable était physiquement présent dans un État ou un pays au cours de l'année d'imposition ; une interprétation du calendrier à l'appui de toute analyse s'y rapportant ;

Droit

codes fiscaux californiens ; règlements ; jurisprudence à l'appui de

l'analyse ;

Après avoir réuni ces informations relatives au contribuable, l'agent de la FTB est tenu d'analyser séparément chacune des sections de faits susmentionnées et d'évaluer objectivement l'incidence de chacune d'elles sur le statut de résidence du contribuable. La FTB considère qu'aucun de ces facteurs n'est décisif en soi.

Quoi qu'il en soit, certains de ces facteurs paraissent plus révélateurs que d'autres. Par exemple, le fait qu'un contribuable ait réclamé l'exonération de taxe foncière des propriétaires occupants laisse fortement penser qu'il croit résider à cet endroit. De plus, le fait de passer nettement plus de temps dans un État que dans un autre laisse entendre que l'État où il se rend le plus souvent est celui où le contribuable se sent le plus chez lui et, par conséquent, où il réside vraisemblablement.

Abandon du domicile californien du contribuable

CCR § 17016(c) définit le « domicile » comme « le lieu où une personne a volontairement fixé l'habitation de sa famille et d'elle-même, non pas pour un simple but spécial ou limité, mais avec l'intention actuelle d'y établir un foyer permanent, jusqu'à ce qu'un événement imprévu l'amène à adopter un autre foyer permanent ». Un contribuable ne peut avoir, à un moment donné, qu'un seul domicile. Si une personne a acquis un domicile en un lieu, elle conserve ce domicile jusqu'à ce qu'elle en acquière un autre ailleurs.

Un domicile, une fois acquis, est présumé se maintenir jusqu'à ce qu'il soit démontré qu'il a changé. (Appeal of Bailey 76-SBE-016 (1976)). La charge de la preuve d'un changement de domicile incombe à la partie qui allègue ce changement. (Appeal of Bragg 2003-SBE-002 (2003)). S'il subsiste un doute sur la question du domicile après la présentation des faits et des circonstances, il faut alors conclure que le domicile n'a pas changé (Appeal of Bragg).

Pour établir un nouveau domicile, deux éléments sont nécessaires :

(1) l'établissement d'une résidence physique ou effective en un lieu particulier,

et

(2) l'intention d'en faire une demeure permanente ; cette intention se déduit de ses actes.

L'union de l'acte et de l'intention est essentielle ; et tant que cette union ne s'est pas réalisée, la personne conserve son ancien domicile. L'intention du contribuable ne se détermine pas uniquement à partir de ses déclarations non étayées ; les actes du contribuable et les déclarations de tiers seront également pris en compte. En conséquence, un contribuable ne perd pas un ancien domicile en se rendant dans un autre lieu et en y séjournant pendant une durée limitée sans intention d'y résider de façon permanente, même si l'absence peut se prolonger pendant un certain nombre d'années. (Chapman v. Superior Court (1958) 162 Cal.App.2d 421, 426 ; voir aussi Noble v. Franchise Tax Bd., (2004) 118 Cal.App.4th 560).

Alors que le déménagement vers une nouvelle demeure dans un autre État avec l'intention de faire de cette nouvelle résidence une résidence permanente constitue les deux éléments généralement énoncés par la jurisprudence pour changer d'État de domicile, la lecture que fait la FTB de cette autorité juridique est plus sévère ; sa Publication 1031 énonce trois éléments requis pour un changement de domicile. Ces éléments sont les suivants :

∙ Abandon de votre domicile antérieur.

∙ Déménagement physique et installation dans la nouvelle localité.

∙ Intention de demeurer dans la nouvelle localité de manière permanente ou indéterminée, telle que démontrée par vos actes.

En conséquence, la FTB a clairement indiqué que son interprétation de la jurisprudence est que la preuve de l'intention du contribuable de demeurer au nouvel endroit équivaut effectivement à la preuve que le contribuable a abandonné son ancien domicile.

Documenter un changement de domicile

Évaluez l'ensemble du dossier au lieu de traiter chaque lien individuel comme une règle automatique. Les catégories suivantes servent à organiser les éléments de preuve ; elles ne constituent pas des instructions de vendre un logement ou une entreprise, de mettre fin à des relations professionnelles ou familiales, ou de prendre des décisions d'investissement uniquement pour des raisons fiscales.

• Logement : occupation, baux, propriété et utilisation effective des logements dans les deux lieux.
• Emploi et entreprise : conditions d'emploi, lieux de travail, déplacements, responsabilités commerciales et propriété.
• Famille et vie quotidienne : lieux de résidence du ménage, écoles, responsabilités de soins, animaux de compagnie, adhésions et activités courantes.
• Enregistrements et communications : permis, véhicules, vote, adresses postales et dossiers contemporains relatifs au déménagement.
• Liens financiers et professionnels : services bancaires, conseillers, soins médicaux et biens de placement, évalués avec les autres faits.
• Présence physique et intention : calendriers de déplacements, finalité des séjours, nouveau foyer permanent et actes conformes au déménagement déclaré.

Aucun élément isolé ne détermine nécessairement la résidence. Conservez les dossiers qui appuient et ceux qui contredisent le changement allégué. Une personne peut conserver des liens avec la Californie et nécessiter néanmoins une analyse distincte, fondée sur les faits, de la résidence et de la source des revenus. Consultez la version actuelle de la FTB Publication 1031.

CRÉDIT D'IMPÔT POUR IMPÔT PAYÉ À UN AUTRE ÉTAT

Un éventuel crédit d'impôt pour impôt payé à un autre État dépend de la résidence, du revenu imposé par les deux juridictions et des règles applicables à l'année concernée. Il n'est pas accordé automatiquement chaque fois que deux États imposent le même paiement.

Utilisez l'annexe S et ses instructions pour l'année de la déclaration, y compris les règles relatives à la résidence et au crédit inversé, les plafonds et les pièces jointes requises. Conservez les deux déclarations, le calcul de la source des revenus et les justificatifs de paiement. Consultez les instructions de la FTB relatives à l'annexe S ; une liste historique d'États ne doit pas remplacer ces instructions.

CONCLUSION

S'il me fallait vous laisser avec une seule idée, ce serait que les lois fiscales californiennes sont équitables – jusqu'à un certain point.

Si une personne domiciliée hors de la Californie vient dans l'État, la FTB cherche à déterminer si elle tire profit de son séjour en Californie, ce qu'elle estime généralement être le cas chaque fois que la personne vient en Californie sans objectif particulier ou pour un séjour prolongé ; dans l'affirmative, elle conclura qu'elle est résidente de l'État.

Si une personne domiciliée en Californie s'en va, la résidence dépend de la finalité et de la durée de l'absence ainsi que des liens de la personne avec la Californie et avec le nouveau lieu. Il n'existe aucune règle générale selon laquelle tout départ doit durer plus de deux ans. Appliquez les règles légales pertinentes, y compris tout refuge lié à l'emploi applicable, aux faits réels.

Changer de domicile exige généralement d'établir un nouveau foyer permanent avec l'intention d'y demeurer et d'abandonner l'ancien domicile. Le maintien de certains liens avec la Californie ne tranche pas automatiquement la question du domicile ou de la résidence. Évaluez l'ensemble des faits au regard des orientations actuelles de la FTB en matière de résidence, et distinguez la résidence du revenu de source californienne.

Cet exposé a couvert beaucoup de terrain et, malgré tous mes efforts, il a vraisemblablement quelque peu divagué. J'espère néanmoins qu'il a été cohérent et, par ailleurs, utile.

Déménager avec des RSU ou des options d'achat d'actions : constituer le dossier de détermination de la source californienne

La résidence et la détermination de la source de la rémunération exigent des preuves distinctes. Devenir non-résident ne supprime pas nécessairement l'impôt californien sur la rémunération attribuable à des services rendus dans l'État. Une acquisition définitive, un exercice ou une vente postérieurs à un déménagement doivent donc être examinés à la lumière de l'historique d'emploi et d'attribution.

Préparez une feuille de calcul pour chaque attribution ou tranche d'acquisition définitive. Consignez la classification de l'attribution, la période de service pertinente, les jours travaillés en Californie, le total des jours travaillés et les documents à l'appui du calcul. Ne présumez pas que chaque RSU, attribution d'actions assorties de restrictions, option incitative et option non légale utilise le même fait générateur de reconnaissance ou la même période de répartition.

La FTB Publication 1004 traite des différentes catégories de rémunération en actions et des changements de résidence. Appliquez la règle appropriée à l'attribution plutôt que de copier un ratio tiré d'un exemple sans rapport. Si les conditions de l'attribution ne sont pas claires, réglez sa classification avant de finaliser le calcul de la source.

Rapprochez la feuille de calcul de la déclaration des salaires par l'employeur et de la retenue à la source californienne. Tenez un dossier distinct pour une vente d'actions ultérieure afin que la rémunération et le gain de placement ne soient pas confondus. Le montant d'une retenue à la source atteste de ce qui a été retenu, mais ne constitue pas une détermination complète de l'impôt dû à l'État.

Identifiez expressément les calendriers manquants ou les répartitions de paie contradictoires. Conservez les documents justificatifs et l'explication utilisés pour la déclaration, en particulier si une demande ultérieure de la FTB porte sur plusieurs attributions ou plusieurs années. Un avocat pourra alors distinguer un différend portant sur la résidence d'un différend portant sur la détermination de la source de la rémunération, à partir du dossier réel.

Voir FTB Publication 1004 sur la rémunération en actions et la Publication 1031 sur la résidence. Pour un contrôle, consultez notre guide sur les vérifications de la FTB (Anglais). Indications vérifiées le 1er octobre 2026.

Informations complémentaires: Avocat spécialisé en fiscalité californienne.