カリフォルニア州における居住性と課税:
法の不確実な確実性
サミュエル・ランディス(LL.M.)
カリフォルニア州は、個人に対し、同州における居住性に基づいて、また、そうでない場合は同州から生じる所得に基づいて課税します。カリフォルニア州の通年居住者は、課税年度中のすべての所得について、源泉地を問わず課税されます(歳入税法(Revenue & Taxation Code)第17041条(a));同州の年度途中居住者は、課税年度のうち同州に居住していた期間に得たすべての所得について課税され、それ以外の場合、課税年度のうち同州の居住者でなかった期間については、カリフォルニア源泉の所得について課税されます(R&TC 第17041条(b));また、非居住者は、課税年度中のカリフォルニア源泉の所得について課税されます(R&TC 第17041条(b))。
居住性
ある者が課税年度中にカリフォルニア州に居住していたか否かは、カリフォルニア州歳入税法第17014条(a)に基づいて判断されます。同条は、ある者が「一時的または短期的な目的以外の目的で州内にいる」場合、または、これに代わるものとして、「本州にドミサイルを有し、かつ、一時的または短期的な目的で州外にいる」場合は常に、その者は同州の居住者となると定めています。
したがって、納税者が「一時的または短期的な目的以外の目的で」住んでいる場所はすべて、居住地となります(R&TC 第17014条)。この定義の下では、納税者は一課税年度中に複数の居住地を有することがあります。主たる居住地、すなわち納税者が事実上自らの住まいと呼ぶ場所が、その者の「ドミサイル」とされます(Whittell v. Franchise Tax Bd.(1964年)231 Cal.App.2d 278、284 を参照)。
R&TC 第17014条に基づく居住性の判断について二つの代替的な方法があることから、居住性には三つの一般的な類型が存在します。次のいずれかに該当する者は、カリフォルニア州の居住者です。
カリフォルニア州にドミサイルがある場合
- ドミサイルを有し、かつカリフォルニア州に居住している者は、「一時的または短期的な目的以外の目的で州内にいる」ことになるため、カリフォルニア州の居住者である;
- カリフォルニア州にドミサイルを有しているが、「一時的または短期的な目的で」カリフォルニア州外に居住している者は、州外に居住していても、引き続きカリフォルニア州の居住者である。
カリフォルニア州にドミサイルがない場合
- カリフォルニア州にドミサイルを有しないが、「一時的または短期的な目的以外の目的で」カリフォルニア州に居住している者は、他州にドミサイルがあっても、カリフォルニア州の居住者である。
これら三つの類型のいずれにも該当しない者は、非居住者です(R&TC 第17015条)。これは、とりわけ、カリフォルニア州にドミサイルを有するが、一時的または短期的な目的以外の目的で他州に居住している者は、その他州に居住している課税年度の期間中は非居住者であることを意味します。
課税年度の一部の期間についてカリフォルニア州の居住者に該当し、残りの期間について非居住者に該当する者は、「年度途中居住者」です(R&TC 第17015.5条)。
「一時的または短期的な目的」が正確に何を意味するかという問題は後述しますが、まず、居住性の問題が課税にどのように影響するかを簡単に取り上げます。
課税
居住者
カリフォルニア州の居住者は、課税年度中に受け取ったすべての所得について、源泉地を問わず課税されます[R&TC 第17041条]。
賃金および給与の源泉地は、役務が提供された場所です。使用者の所在地、支払いが行われた場所、または納税者が支払いを受け取った際の所在地は、この所得の源泉地に影響しません[FTB Pub. 1031]。
利子および配当の源泉地は、一般に、納税者が居住者である場所です[FTB Pub. 1031]。この一般原則の例外として、納税者の居住州にかかわらず、事業の用に供される、またはその収益がカリフォルニア州内の事業に使用される借入金の担保として差し入れられている口座もしくは証券に関して納税者に支払われる利子および配当については、カリフォルニア州に源泉があるものとされ、したがって、その利得は同州で課税されます[FTB Pub. 1031;R&TC 第17955条]。
使用者が後援する年金、自営業者向け(Keogh)年金、利益分配制度、ストックボーナス制度、またはその他の繰延報酬の取決めからの分配金は、役務が提供された場所にかかわらず、カリフォルニア州で課税されます[FTB Pub. 1031]。
株式または債券の売却による所得の源泉地は、一般に、納税者の居住州です[R&TC 第17952条;Miller v. McColgan (1941年)17 Cal. 2d 432]。したがって、売却による損益の源泉地は売却時に納税者が居住者である場所であるため、カリフォルニア州の居住者が株式を売却した場合、その株式が州外の事業体のものであっても、その利得はカリフォルニア州で課税されます[FTB Pub. 1031]。
一括分配金は、カリフォルニア州で課税されます。カリフォルニア州の居住者は源泉地を問わずすべての所得について課税されるため、その分配金がカリフォルニア州外で提供された役務に起因するものであり、かつ納税者がカリフォルニア州の居住者となる前に発生したものであっても、課税されます[FTB Pub. 1031]。
不動産の売却による損益の源泉地は、その不動産の所在地です。納税者がカリフォルニア州内の不動産を売却して州外へ転出した場合でも、その利得の源泉がカリフォルニア州に生じたことに変わりはなく、したがって、その利得はカリフォルニア州で課税されます。[FTB Pub. 1031]。
配偶者の所得が夫婦共有財産(community property)であり、したがって課税所得となるか否かは、その所得を稼得した配偶者が居住する州の法律によって決定されます[Family Code 第760条;Thomasset v. Thomasset(1953年)122 Cal.App. 2d 116;Schecter v. Superior Court(1957年)49 Cal.2d 3;Appeal of Misskelley 84-SBE-077(1984年)を参照]。カリフォルニア州の居住者に、カリフォルニア州の居住者ではないものの夫婦共有財産法を有する州に居住する配偶者がいる場合、そのカリフォルニア州居住者である納税者は、非居住者である配偶者の所得の二分の一を自己の所得として申告しなければなりません(Appeal of Herrman 62-SBE-041(1962年))。同様に、カリフォルニア州の居住者に、カリフォルニア州にドミサイルを有するが課税年度中は同州の非居住者である配偶者がいる場合も、そのカリフォルニア州居住者である納税者は、配偶者の所得の二分の一を自己の所得として申告しなければなりません(Appeal of Bailey 76-SBE-016(1976年))。
次は、夫婦共有財産制の州および米国領土です(国は記載していません):アリゾナ、カリフォルニア、グアム、アイダホ、ルイジアナ、ネバダ、ニューメキシコ、北マリアナ諸島、プエルトリコ、テキサス、ワシントン、ウィスコンシン[FTB Pub. 1031]。
注:カリフォルニア源泉の所得については、源泉徴収が必要となる場合があります。これには、カリフォルニア州内の不動産の売却、S法人およびパートナーシップからの所得の配分または分配、ならびに非居住者に支払われるその他のカリフォルニア源泉所得の支払いが含まれます[FTB Pub. 1031]。
注:
払戻しを受けた引越費用の源泉地は、払戻し時における納税者の居住性にかかわらず、納税者が転居した先の州です[FTB Pub. 1031]。
注:課税年度中にカリフォルニア州の居住者となった納税者は、繰越項目、繰延所得、停止された損失および停止された控除を、あたかもその納税者が課税年度全体にわたり居住者であったかのように再計算しなければなりません[R&TC 第17041条;FTB Pub. 1100]。
非居住者
非居住者は、カリフォルニア州内で営まれる事業、取引または職業から生じるカリフォルニア源泉の所得について課税されます[R&TC 第17951条;CCR 第17951-2条]。納税者による個人的役務の提供から生じる所得の源泉地を判断する上で決定的な要素は、その役務が実際に提供された場所です[Appeal of Janice Rule 76-SBE-099(1976年);Appeal of Perelle 58-SBE-057(1958年)]。
非居住者である納税者の事業、取引または職業がカリフォルニア州の内外で営まれている場合、カリフォルニア州に帰属する所得は、カリフォルニア州内で行われた事業のみに基づく場合もあれば、複数の州にまたがって事業を営む法人に適用される配分公式を用いて決定される場合もあります[R&TC 第17954条;CCR 第17951-4条]。
非居住者である納税者が、カリフォルニア州に源泉が帰属する販売または役務から所得を得ている場合、その者にはカリフォルニア源泉の所得(または配分可能な事業所得)が生じることがあります[FTB Pub. 1031;CCR 第17951-4条;R&TC 第25136条;CCR 第25136-2条]。役務からの売上は、その役務の購入者がカリフォルニア州内で当該役務の便益を受けた範囲において、カリフォルニア州に源泉があるものとみなされます。同様に、無形資産からの売上は、その資産がカリフォルニア州内で使用される範囲において、カリフォルニア州に源泉があるものとみなされます[R&TC 第25136条]。
非居住者に対する、使用者が後援する年金、自営業者向け(Keogh)年金、利益分配制度、ストックボーナス制度、またはその他の繰延報酬の取決めからの分配金は、1995年12月31日より後に受領した場合、カリフォルニア州では課税されません。同様に、非居住者となった後に受領したIRA、Roth IRA、SIMPLE IRA、SEPおよびKeoghの分配金も、1995年12月31日より後に受領した場合、カリフォルニア州では課税されません[FTB Pub. 1031;FTB Pub. 1005]。
株式または債券の売却による損益の源泉地は、売却時に納税者が居住者である場所です。したがって、非居住者がそのような個人的投資を売却した場合、その株式または債券がカリフォルニア州の事業体のものであっても、その利得はカリフォルニア州では課税されません[FTB Pub. 1031]。
納税者がカリフォルニア州に居住していない時期にストックオプションを行使したが、その納税者が同州の居住者であった間にカリフォルニア州内で役務を提供しており、その役務がオプションの付与日から行使日までの間に提供されたものである場合、その者はカリフォルニア州で課税されます[CCR 第17952条]。
1995年12月31日より後の適格プランまたは年金契約からの一括分配金は、カリフォルニア州では課税されません。ただし、カリフォルニア源泉に由来する、1995年12月31日より後に受領した非適格プランからの一括分配金は、カリフォルニア州で課税されます[FTB Pub. 1031;FTB Pub. 1005]。
不動産の売却による損益の源泉地は、その不動産の所在地です。納税者がカリフォルニア州内の不動産を売却する場合、その不動産が納税者の非居住者期間中に売却されたときであっても、その利得はカリフォルニア州で課税されます[FTB Pub. 1031]。
非居住者である納税者に、カリフォルニア州の居住者である配偶者がおり、夫婦が別々に申告する場合、その納税者は配偶者の所得の二分の一を自己の所得として申告しなければなりません。
パートナーシップ持分の売却については、その持分、事業および適用される源泉地ルールを分析する必要があります。非居住者によるパートナーシップ持分の売却がすべてカリフォルニア州税の対象外であると想定してはなりません。
年度途中居住者
年度途中居住者は、カリフォルニア州の居住者であった期間については居住者に関するルールを用いて納付すべき税額を計算し、非居住者であった期間については非居住者に関するルールを用いて納付すべき税額を計算します。
一時的または短期的な目的
上述のとおり、カリフォルニア州にドミサイルを有するか他州にドミサイルを有するかを問わず、ある者が同州の居住者とみなされるか否かは、それぞれ州外に居住すること、または州内に居住することについての「一時的または短期的な目的」に左右されます。しかし、課税上の居住性の問題はその意味に全面的に依存しているにもかかわらず、「一時的または短期的な目的」が何を含むのかは、カリフォルニア州の税法典において具体的に述べられておらず、また別途定義されてもいません。
カリフォルニア州規則集(California Code of Regulation)第18編第17014条(CCR 第17014条)は、一定の指針を示しています。同条は、「一時的または短期的」という文言を用いた目的は、「本州の法律および政府による便益と保護を享受しつつ本州に物理的に所在するすべての個人(一時的に滞在している個人を除く)」が居住者とみなされ、したがって源泉地を問わずすべての所得について課税されることを確保することにあったと述べています。この規則はさらに、「個人が一時的または短期的な目的以外の目的で[カリフォルニア州に]物理的に所在することにより居住者の地位を取得した場合、その者は州から一時的に不在となっても居住者のままである」こと、「個人が本州に滞在する目的が一時的または短期的な性質のものとみなされるか否かは、各事案の事実および状況に大きく左右される」こと、そして「[歳入税法]第17014条から第17016条までの基礎にある理論は、課税年度中にある者が最も密接な関係を有する州がその者の居住州である、というものである」ことを確認しています。
CCR 第17014条(b)は、FTBが納税者の申告書を審査する際に「一時的または短期的な目的」をどのように解釈すべきかを論じています。この議論から、この問題の判断に資する二つの一般的なテスト、すなわち特定目的テスト(Identifiable Purpose Test)と最密接関係テスト(Closest Connection Test)が展開されてきました。
特定目的テスト
CCR 第17014条(b)は、「一般に、……個人が単に他の州または国へ向かう途中で本州を通過している場合、短期間の休息もしくは休暇のため、または特定の取引を完了し、特定の契約を履行し、もしくは特定の約束を果たすために本州に滞在し、そのために本州への滞在がごく短期間で足りる場合、その個人は一時的または短期的な目的で本州にいるのであり、本州に所在することを理由として居住者となることはない」と定めています。
言い換えれば、特定目的テストは、他の場所へ向かう途中で単に「通過している」のではなく、長期間にわたりカリフォルニア州に滞在する者は、おそらく居住者とみなされることを示唆しています。ただし、その滞在が同州における特定の目的を遂行する必要から生じたものであって、その滞在が「短期間」にすぎない場合、または、その滞在が「短期間」にわたる休息もしくは休暇のためのものである場合は、この限りではありません。
契約上の履行または約束がどの程度「特定的」でなければならないかは述べられておらず、したがって前述の事実分析の対象となります。それはともかく、(b)項は期間の制限に言及しており、非居住者のままでいたいのであれば、納税者はカリフォルニア州を単に「通過している」ことが期待されます。したがって、滞在が短いほど、またカリフォルニア州内での活動が具体的かつ限定的であるほど、カリフォルニア州フランチャイズ税委員会(FTB)が、その納税者は同州の居住者であると主張する可能性は低くなります。
以上のことから、FTBが、州外にドミサイルを有しながらカリフォルニア州に居住している者をカリフォルニア州の「居住者」と判断することは容易です。たとえば、CCR 第17014条(b)は、ある者が他州にドミサイルを有するものの、「健康および病状を改善する」という特定の目的でカリフォルニア州に来たが、その目的を果たすには「療養に比較的長い期間または不確定な期間を要する」場合、この者は、特定の目的でカリフォルニア州に来ており、かつ療養が済み次第直ちに同州を離れるつもりであったとしても、同州に滞在している間はカリフォルニア州の居住者であると述べています。
同様に、ある者が「業務上の目的」でカリフォルニア州に来て、その業務を終えるのに「長期間または不確定な期間を要する」場合、あるいは、その者が就いている職務上、その職務の目的を果たすために「無期限に」カリフォルニア州へ転居する必要がある場合、あるいは、その者が仕事を退職した後に「その後間もなく離れる確定的な意図なく」カリフォルニア州へ転居した場合には、これらのいずれのシナリオにおいても、その者はカリフォルニア州の居住者とみなされます。
したがって、特定目的テストにおける問題は、ドミサイルを有しない納税者が特定の限定された目的のためにカリフォルニア州に居住するようになったか否かであり、そうであるとすれば、同州での滞在が「長期間または不確定な期間」にわたるものではないか否かです。
残念ながら、「長期間または不確定な期間」という文言は定義されていません。したがって、この規則は「一時的または短期的な目的」の意味を明確にしようとしながら、さらに別の未定義の文言を用いているにすぎません。
それはともかく、CCR 第17014条(b)の例は、事実関係が逆であれば、現在他州に居住しているカリフォルニア州にドミサイルを有する納税者についても同じ判断がなされることを、わざわざ確認しています。したがって、特定目的テストにおける問題は、カリフォルニア州にドミサイルを有する納税者が特定の限定された目的のために他州に居住するようになったか否か、そして、その州での滞在が「長期間または不確定な期間」にわたるものではないか否か、でもあります。
最密接関係テスト
上述のとおり、CCR 第17014条(b)は、「第17014条から第17016条までの基礎にある理論は、課税年度中にある者が最も密接な関係を有する州がその者の居住州である、というものである」と述べています。したがって、居住性の判断には、どの州が納税者と「最も密接な関係」を有するかを決定するために、事実および状況の詳細な分析が必要となることが多くなります。この判断は、個人の主観的な意図のみに基づくことはできず、客観的な事実に基づかなければなりません(Appeal of Anthony V. and Beverly Zupanovich 76-SBE-002(1976年))。
しかしながら、この判断を行う際に関連があるとみなされる事実は、CCR 第17014条には述べられていません。そこで、Appeal of Stephen Bragg、2003-SBE-002(2003年)において、均等化委員会(Board of Equalization、BOE)は、納税者が課税年度中に「一時的または短期的な目的以外の目的で」カリフォルニア州にいたか否かを判断する際に考慮すべきさまざまな客観的要素を列挙することにより、この規定上の空白を補おうとしました。これらの要素は、三つの類型に整理することができます。
(1)登録および届出に関する記録
(運転免許証、納税申告書上の住所、または有権者登録上の住所など);
(2)個人的および職業上の関係に関する記録
(納税者が事業上の利益を維持している場所、納税者の子どもが通学している場所、または納税者が社会的、宗教的および職業上の団体の会員資格を維持している場所など);および
(3)物理的所在および財産に関する記録
(納税者が所有または賃借している不動産の所在地、納税者の電話記録、または当座預金口座およびクレジットカードの取引の発生地など)。
より明確に述べると、これらの要素は次のとおりです。
∙ 納税者のすべての居住用不動産の所在地;
∙ 納税者が所有するカリフォルニア州内の各住居のおおよその規模および市場価値;
∙ 納税者が所有するカリフォルニア州外の各住居のおおよその規模および市場価値;
∙ 納税者の配偶者が居住する州;
∙ 納税者の子どもが居住する州;
∙ 納税者の子どもが通学する州;
∙ 納税者が住居について住宅所有者の固定資産税免除を申請している州;
∙ 納税者の電話の発信元の州を判断するための、納税者の電話記録;
∙ 納税者がカリフォルニア州で過ごした日数と、他州で過ごした日数との比較;
∙ 納税者のカリフォルニア州での滞在目的と、他州での滞在目的との比較(すなわち、休暇、特定の業務上の必要など);
∙ 納税者が納税申告を行った場所;
∙ 納税者が納税申告書上で自己の居住州として申告した州;
∙ 納税者の銀行口座の所在地;
∙ 納税者が当座預金口座を開設する際に自己の居住地として記載した場所;
∙ 納税者がクレジットカード口座を開設する際に自己の居住地として記載した場所;
∙ 納税者が社交団体の会員となっている州;
∙ 納税者が宗教団体の会員となっている州;
∙ 納税者が職業団体の会員となっている州;
∙ 納税者が自動車を登録している州;
∙ 納税者が運転免許証の交付を受けた州;
∙ 納税者が有権者登録をしている州;
∙ 納税者に投票の履歴がある州;
∙ 納税者の主治医(プライマリケア提供者)が所在する州;
∙ 納税者の歯科医が所在する州;
∙ 納税者の弁護士が所在する州;
∙ 納税者の会計士または税務申告書作成者が所在する州;
∙ 納税者が雇用されている州;
∙ 納税者が事業を所有している州、または事業上の持分を維持している州;
∙ 納税者が専門職の免許を保有している州;
∙ 納税者が事業免許を保有している州;
∙ 納税者が投資用不動産を所有している州;
∙ 納税者が不動産を所有している州;
∙ 納税者本人または事情を知る第三者が納税者の居住地として挙げている州
Braggに列挙されたこれらの具体的な要素に関しては、CCR 第17014条(d)が、「個人が他の州または国の居住者として投票を行い、または所得税の申告書を提出しているという事実は、ドミサイルを判断する上では関連があるとしても、居住地を判断する上ではそれ以外には価値がほとんどない」と述べていることに留意すべきです。同条はまた、「慈善寄付が州内または州外の慈善団体に対して行われているという事実には、いかなる重みも与えてはならない」ことも確認しています。
税法の根本的な不確実性
R&TC 第17014条におけるこの文言の用いられ方が率直であることは、「一時的または短期的な目的」という文言が、他州に居住するカリフォルニア州にドミサイルを有する納税者にも、カリフォルニア州に居住する州外にドミサイルを有する納税者にも、一様に用いられていることを示唆しています。
「一時的または短期的な目的」のこの公平な用い方は、CCR 第17014条(b)に挙げられた数多くの例によってもさらに示唆されています。これらの例は、いずれも「前記の例において、事実関係が逆である場合」、すなわち州外にドミサイルを有する納税者に関する仮定の事実がカリフォルニア州にドミサイルを有する納税者に当てはめられた場合、またはその逆の場合には、反対の判断がなされるという結論で終わっています。したがって、ある例が、仮定の事実はカリフォルニア州に居住する州外にドミサイルを有する納税者がカリフォルニア州の居住者であることを示すとしている場合、事実関係が逆であれば、その仮定の事実を州外に居住するカリフォルニア州にドミサイルを有する納税者に当てはめたとき、この納税者はカリフォルニア州の居住者ではないという結論にならなければならないことになります。
したがって、R&TC 第17014条とそこでの「一時的または短期的な目的」の用い方(カリフォルニア州にドミサイルを有する納税者にも、それ以外の場所にドミサイルを有する納税者にも用いられている)を読み、その後、この文言を適用した CCR 第17014条に見られる例を読むと、FTBは納税者のもともとのドミサイルの所在地にかかわらず要素の公平な比較衡量を行い、ドミサイルを有しない納税者について居住者であるとの判断がなされれば、同一の事実関係の下でドミサイルを有する納税者については居住者でないとの判断が必然的になされる、という印象を受けます。
実際には、これはほとんど当てはまりません。しかも、FTBによる居住性の判断は推定的に正しいものとされ、したがって、納税者はFTBの居住性判断に誤りがあることを示す立証責任を負うことを踏まえると(Appeal of Mazer、2020-OTA-263P)、これらの「公平な」規則および規制は、納税者をカリフォルニア州の居住者と認定し、したがって源泉地を問わずすべての所得について課税する方向に偏っているように思われます。
たとえば、R&TC 第17016条は、「課税年度のうち合計で九か月を超えて」カリフォルニア州内で過ごす者は、居住者であると推定されると定めています。この推定は反証することができます。Appeal of Woolley、1951-SBE-005(1951年))を参照。
第17016条の文言からは、カリフォルニア州での滞在が九か月に満たなければ納税者の滞在は「一時的または短期的な目的」のものであり、したがって九か月未満の滞在では納税者がカリフォルニア州の居住者になることはない、と考えられるかもしれません。しかし、この想定は誤りです。実際、CCR 第17016条に述べられているとおり、納税者は、課税年度中にカリフォルニア州で全く時間を過ごさなくても、居住者と認定されることがあります。
それでもなお、第17016条からは、特定目的テストを適用する際、未定義の文言である「長期間または不確定な期間」とは、カリフォルニア州における九か月を超える滞在を意味すると、さらに想定されるかもしれません。しかし、この想定もまた誤りです。CCR 第17014条(b)は次のように述べています。
課税年度中のカリフォルニア州内への滞在が合計で六か月を超えず、かつ州外にドミサイルを有し、そのドミサイルの所在地に恒久的な住居を維持している個人は、本州内で季節的な訪問者、観光客または客としての活動以外のいかなる活動または行為も行わない限り、一時的または短期的な目的で本州にいるものとみなされる。
個人は、カリフォルニア州内に住居を所有もしくは維持している場合、個人的な支出を支払う目的で同州に銀行口座を有している場合、または地元の社交クラブに加入している場合であっても、季節的な訪問者、観光客または客でありうる。(Klemp v. Franchise Tax Bd. (1975年)45 Cal.App.3d 870も参照。)
このように、R&TC 第17016条が九か月の期間を定めているにもかかわらず、この規則は期限を六か月と定めており、しかもその場合でも、カリフォルニア州内で事業活動を行わず、同州には「季節的な訪問者、観光客または客」としてのみ滞在する者に明示的に限定されています。
さて、真のテストは最密接関係テストのみであるとの主張がなされてきました。それは、CCR 第17014条(b)が、「基礎にある理論は……課税年度中にある者が最も密接な関係を有する州がその者の居住州である、というものである」と明示的に述べているからです。そうであるならば、特定目的テストは果たして有効なのでしょうか。
私は有効であると言わざるを得ません。CCR 第17014条(b)に見られる、毎年カリフォルニア州で休暇を過ごす者に関する例は、Klemp 判決で引用されており、その例は、納税者のカリフォルニア州との唯一の関係は、六か月未満の間ここで休暇を過ごし、その際にカリフォルニア州内の住居を賃借もしくは購入し、銀行口座を開設したことだけである、としています。その文言上、彼女は「本州内で季節的な訪問者、観光客または客としての活動以外のいかなる活動または行為も行わなかった」のです。
このシナリオの下では、州外からの訪問者は州外に住居を有しているはずであり、カリフォルニア州との接触が限られていることから、その他の州で投票し、車両をその他の州で登録し、その他の州で仕事を行い、その他の州で医療およびその他の専門的サービスを受けているはずです。端的に言えば、最密接関係テストの下では、彼女はその他の州の居住者となるでしょう。
しかし、彼女がカリフォルニア州に六か月を超えて滞在する場合、その例によれば、彼女はその他の州とのより密接な関係を有しているにもかかわらず、カリフォルニア州の居住者とみなされることになります。したがって、OTAの意見でより頻繁に論じられているのは最密接関係テストであるものの、特定目的テストも居住性の判断において一定の役割を果たしているように思われます。
納税者がカリフォルニア州にドミサイルを有するか他の場所にドミサイルを有するかにかかわらず、「一時的または短期的な目的」の適用にこのような前述の「同等性」があることを踏まえると、カリフォルニア州にドミサイルを有する納税者が、CCR 第17014条(b)に定める六か月を超えて他州で休暇を過ごした場合、または、いかなる理由であれ、R&TC 第17016条に定める九か月を超えて他州に居住している場合には、その者はもはや同州の居住者とはみなされないと推定できるのでしょうか。
答えは、否です。
カリフォルニア州で九か月を超えて過ごすと、R&TC 第17016条に基づき、反証可能な居住性の推定が生じます。これは、出国についての鏡像的な規則を生じさせるものではありません。非居住者となるために他の場所に二年間居住しなければならないという一般的な要件はなく、不在の目的および期間ならびに事実関係の全体が評価されなければなりません。
したがって、繰り返しになりますが、制定法およびその支配的な制定法を定義する規則の文言は、限られた期間カリフォルニア州に居住するために来る州外にドミサイルを有する者の取扱いと、限られた期間他州に居住するために出ていくカリフォルニア州にドミサイルを有する者の取扱いとの間に、公平な同等性があることを強く示唆していますが、実際にはそうではありません。実のところ、その文言が解釈される方法、そして示唆的ではあっても権威的とは言えないその文言の極めて開放的な性質により、FTBは、カリフォルニア州に居住する州外にドミサイルを有する者がカリフォルニア州の居住者であることを事実が証明していると主張することも、これに対し、カリフォルニア州外に居住するカリフォルニア州にドミサイルを有する者が、同じ一般的な事実の下で引き続きカリフォルニア州の居住者であることを事実が証明していると主張することも、かなり容易にできるのです。
この結論は、二つのテストの適用によってもある程度裏付けられます。特定目的テストは、明らかに主としてカリフォルニア州に来る者を対象としています。というのも、それは、ある者が「短期間」以外の期間、または「特定の」理由以外の理由でカリフォルニア州に滞在し続ける場合に居住性を判断することに明示的に言及しており、それによってその者がカリフォルニア州に滞在することで便益を受けているからです。
CCR 第17014条(b)の規則上の文言は、特定目的テストが州外に居住することを決めたカリフォルニア州民にも等しく適用されると述べていますが、これは特にそうとは思われません。実際、最密接関係テストは、カリフォルニア州にドミサイルを有する納税者が他州に居住している間も居住者のままであるか否かを分析する際に最もよく用いられるテストであるように思われます(たとえば、Appeal of Mazer 2020–OTA–263P(2020年))を参照)。Braggの各要素を検討すれば、最密接関係テストがドミサイルの所在する州における居住性を認定する方向に有利に働くことを納得できるはずです。なぜなら、Braggの複数の要素は、納税者が一般に自己の生活を「構築した」場所での居住性を認定する方向に有利に働くからです。
公平を期すために、カリフォルニア州の居住性に関する税法の「公平性」に対するこの長広舌を締めくくる前に、カリフォルニア州にドミサイルを有する者の状況は、上記が示唆するほど悲惨ではないことに触れておくべきでしょう。R&TC 第17014条(d)には「セーフハーバー」規定が置かれており、「[カリフォルニア州]にドミサイルを有する個人で、雇用関連の契約に基づき、少なくとも連続546日間にわたり中断なく州外にいる者は、一時的または短期的な目的以外の目的で本州外にいるものとみなされる」と述べています。
この「セーフハーバー」規定が適用されるには、次の要件を満たさなければなりません。1.納税者は、不在期間中、いずれかの課税年度において45日を超えてカリフォルニア州に戻ってはならない;2.納税者は、不在期間中、いずれかの課税年度において、株式、債券、手形、またはその他の無形の動産から$200,000を超える所得を得てはならない;および3.納税者がカリフォルニア州から不在となる主たる目的が、カリフォルニア州に対する所得税の納付を免れることであってはならない。(納税者がカリフォルニア州外で生活している間に配偶者が同伴する場合、その配偶者も、上記の三つの要件を満たすときは、同様に非居住者とみなされます。)
雇用関連のセーフハーバーは、独自の546日の要件および例外を伴う、別個の制定法上の規則です。そのような普遍的な規則は適用されないため、それは普遍的な二年間の出国規則を短縮するものではありません。
しかしながら、カリフォルニア州にドミサイルを有する納税者に適用されるこの「セーフハーバー」の十八か月という期間が、州外にドミサイルを有しカリフォルニア州に居住する納税者についてカリフォルニア州の居住者であるとの推定を導く第17016条の九か月という期間の二倍の長さであることは、言うまでもありません。
要約すると、居住性の問題に言及するカリフォルニア州のすべての税法規定およびその他の規則上の文言は、その具体的な文言にもかかわらず、条件付きであることが多く、したがって、居住性をどのように判断しなければならないかについての指示ではなく、指針として捉えるべきです。
行政上の不服申立て
最近まで、所得税および事業税に関する行政上の不服申立ての裁決は、カリフォルニア州均等化委員会(BOE)によって行われていました。
租税不服審査局(Office of Tax Appeals、OTA)は、この職務をBOEから引き継ぐために、2017年の納税者透明性・公正法(Taxpayer Transparency and Fairness Act)によって創設されました。OTAは、判断を下した各事件について書面による意見を公表していますが、そのうちOTAによって先例的なものと指定されているのはごく一部にすぎません。
調査(監査)手続
居住性に関する事件の大半は、FTBが納税者の申告書に添付された Form 540NR を審査することから生じます。還付請求も、FTBの注意を引くことが多くなります。
FTBが関心を持つ理由が何であれ、その好奇心が高まると、FTBは「申告書のスコーピング」を開始します。この手続は、とりわけ次の事項を判断するために、納税申告書を綿密に精査することから始まります:Schedule CA(Form 540NR)に記載された居住性に関する質問への回答;申告書に記載された納税者の住所;納税者に発行されたW-2および1099に記載された住所;納税申告書上で開示されたその他の住所;売却または交換された資産の所在地;賃貸用またはその他の投資用不動産の所在地;銀行および金融機関の所在地;納税者の職業;引越費用に関する情報;カリフォルニア州内との関係を示しうる所得、費用および控除;カリフォルニア州外との関係を示しうる所得、費用および控除;Schedule Cの事業活動および住所;投資活動;非公開株式会社(closely held corporation)の所在地。
スコーピングの手続には通常、所在調査(スキップトレーシング)と、納税者が提出した過去の納税申告書の審査が含まれます。所在調査では、一般に、納税者が所有する財産とその所在地の証拠を探し、DMV(自動車局)の記録の確認、一般的なインターネット検索、Lexis/Nexis検索、およびZillowによる不動産検索が含まれます。
完全な調査(監査)が必要と判断された場合、FTBは、次に関する納税者の情報を判断するための調査を行います。
個人の住居
購入価格;購入日;評価額;住宅所有者保険または賃借人保険の付保状況;住居の家具調度;住宅所有者の固定資産税免除に関する情報;居住期間;
個人の交通手段
車両の車種・型式;所有期間;登録州;車両関連費用および車両への整備が提供された場所;
ペット
ペットの種類;ペットの飼育場所;ペット関連費用およびそれらの費用が発生した場所;
事業
住所;事業の種類;事業運営への納税者の関与の性質;
雇用
住所;事業の種類;納税者の職務の性質;受領した報酬;納税者が雇用上の職務を遂行した場所;
有権者登録
有権者登録日;投票履歴;現在の投票状況;
運転免許証
登録期間;免許証上の居住地住所;免許証の状況;
銀行口座
口座番号;口座の種類;支店の所在地;口座の開設・解約日;権限を有する署名者;取引活動の場所;
クレジットカード
カード上の氏名;口座番号;開設・解約日;
権限を有する署名者;取引活動の場所;
家族
納税者との氏名・関係;未成年の子どもの場合は年齢;調査対象の課税年度中における家族の所在地;
会員資格
クラブの名称・住所;クラブの種類;会員資格の期間;
団体
団体の名称・住所;団体の種類;会員資格の期間;納税者の関与の性質;
専門家
納税者が利用する専門的サービス;各専門的サービスの住所;専門的サービスへの支払日;
物理的所在
納税者が居住性が変更されたと報告した日;
課税年度中に納税者が各州・各国に物理的に所在していた日を示すカレンダー;それに関する分析を裏付けるためのカレンダーの解釈;
法令
カリフォルニア州の税法典;規則;分析を裏付ける判例法;
納税者に関するこれらの情報を収集した後、FTBの担当者は、前述の各事実区分を個別に分析し、各事実区分が納税者の居住性の地位にどのように影響するかを客観的に評価することが求められます。これらの要素のいずれも、それ自体では決定的でないというのがFTBの立場です。
それはともかく、これらの要素のうちには、他のものよりも示唆的なものがあるように思われます。たとえば、納税者が住宅所有者の固定資産税免除を申請している場合、その者がその不動産に居住していると考えていることを強く示唆します。さらに、ある州で他の州よりもはるかに多くの時間を過ごしている場合、より多く訪れている州が納税者が最もくつろげる場所であり、したがってその者が居住している可能性が高い場所であることを示唆します。
納税者のカリフォルニア州のドミサイルの放棄
CCR 第17016条(c)は、「ドミサイル」を「人が、単なる特別のまたは限定された目的のためではなく、予期せぬ出来事が生じて他の恒久的な住まいを採用するに至るまで恒久的な住まいとする現在の意思をもって、自己および家族の住居を任意に定めた場所」と定義しています。納税者は、ある時点において一つのドミサイルしか有することができません。個人があるところでドミサイルを取得した場合、その者は他の場所で別のドミサイルを取得するまで、そのドミサイルを保持します。
一度取得されたドミサイルは、それが変更されたことが示されるまで継続すると推定されます。(Appeal of Bailey 76-SBE-016(1976年))。ドミサイルの変更に関する立証責任は、その変更を主張する当事者にあります。(Appeal of Bragg 2003-SBE-002(2003年))。事実および状況が提示された後もドミサイルの問題について疑いが残る場合、ドミサイルは変更されていないと認定されなければなりません(Appeal of Bragg)。
新たなドミサイルを確立するには、次の二つのことが必要です。
(1)特定の場所に物理的なまたは実際の居住を開始すること、
および
(2)そこを恒久的な住居とする意思を有すること。この意思は、その者の行為から読み取られるものです。
行為と意思の結合は不可欠であり、そのような結合が生じるまで、その者は従前のドミサイルを保持します。納税者の意思は、裏付けのない本人の陳述のみから判断されるのではなく、納税者の行為および第三者の供述も考慮されます。したがって、納税者は、そこに恒久的に居住する意思なく、限られた期間だけ他の場所に赴いて滞在しても、その不在が数年にわたって続くことがあるとしても、従前のドミサイルを失いません。(Chapman v. Superior Court(1958年)162 Cal.App.2d 421、426;Noble v. Franchise Tax Bd., (2004年)118 Cal.App.4th 560)も参照)。
他州の新しい住居に移り、その新しい居住地を恒久的なものとする意思を有することが、ドミサイルの所在州を変更するために判例法が一般に述べる二つの要素ですが、この法的権威に対するFTBの解釈はより厳格です。その Publication 1031 は、ドミサイルの変更に必要な三つの要素を述べています。これらの要素は次のとおりです。
∙ 従前のドミサイルの放棄。
∙ 新たな地域へ物理的に移り、そこに居住すること。
∙ ご自身の行動によって示される、新たな地域に恒久的または無期限にとどまる意思。
したがって、FTBは、判例法についてのその解釈が、納税者が新たな場所にとどまる意思を有することの証明は、事実上、納税者が従前のドミサイルを放棄したことの証明を意味する、というものであることを明らかにしています。
ドミサイルの変更の記録化
個々の関係を自動的な規則として扱うのではなく、記録全体を評価してください。以下の類型は証拠を整理するためのものであり、住居や事業を売却したり、職業上または家族上の関係を終了させたり、専ら税務上の理由で投資判断を行ったりするための指示ではありません。
- 住居: 両方の場所にある住居の占有、賃貸借、所有および実際の使用。
- 雇用および事業: 雇用条件、勤務地、出張、事業上の責任および所有。
- 家族および日常生活: 世帯の所在地、学校、介護上の責任、ペット、会員資格および通常の活動。
- 登録および連絡手段: 免許、車両、投票、郵送先住所、および転居に関する同時期の記録。
- 金融上および職業上の関係: 銀行取引、助言者、医療および投資用不動産(他の事実とあわせて評価されるもの)。
- 物理的所在および意思: 旅行カレンダー、訪問の目的、新たな恒久的な住まい、および表明された転居と整合する行動。
単一の事項が必ずしも居住性を決定するわけではありません。主張される変更を裏付ける記録と、それに反する記録の両方を保存してください。カリフォルニア州との関係を保持しながらも、なお居住性および所得の源泉地に関する別個の事実に即した分析が必要となる場合があります。最新のFTB Publication 1031をご参照ください。
他州税額控除
他州税額控除が受けられる可能性は、居住性、両方の管轄区域で課税される所得、および該当年度の規則によって左右されます。二つの州が同一の支払いに課税するからといって、自動的に受けられるものではありません。
申告年度のSchedule Sおよびその説明書(居住性および逆控除(reverse-credit)に関する規則、制限、および必要な添付書類を含む)を使用してください。両方の申告書、所得の源泉地の計算、および納付記録を保存してください。次をご確認ください:FTBのSchedule S説明書。過去の州の一覧を、これらの説明書の代わりにしてはなりません。
結論
もし私がひとつだけ考えをお伝えしなければならないとすれば、それは、カリフォルニア州の税法は公平である――ある程度までは、ということです。
カリフォルニア州外にドミサイルを有する者が同州に来る場合、FTBは、その者がカリフォルニア州での滞在から便益を得ているか否かを見ます。一般に、FTBは、その者が特定の目的なく、または長期の滞在のためにカリフォルニア州に来る場合には常にそうであると考えています。そうであれば、FTBはその者が同州の居住者であると認定します。
カリフォルニア州にドミサイルを有する者が転出する場合、居住性は、不在の目的および期間、ならびにその者のカリフォルニア州および新たな場所との関係に左右されます。あらゆる出国が二年を超えなければならないという一般的な規則はありません。適用される雇用関連のセーフハーバーを含め、関連する制定法上の規則を実際の事実に適用してください。
ドミサイルを変更するには、一般に、そこにとどまる意思をもって新たな恒久的な住まいを確立し、従前のドミサイルを放棄することが必要です。カリフォルニア州との一部の関係を保持していても、そのことによって自動的にドミサイルまたは居住性が決まるわけではありません。最新のFTBの居住性に関する指針に基づいて事実関係の全体を評価し、居住性とカリフォルニア源泉の所得とを区別してください。
本稿は多くの分野に及んでおり、最善を尽くしたものの、おそらくいくらか脱線もしたことでしょう。それでも、本稿が筋道立っており、その他の点でも有益であったことを願っています。
RSUまたはストックオプションを保有したままの転居:カリフォルニア州の源泉地に関する記録の作成
居住性と報酬の源泉地には、それぞれ別個の証拠が必要です。非居住者となっても、同州内で提供された役務に起因する報酬に対するカリフォルニア州税が必ずしもなくなるわけではありません。したがって、転居後のベスティング、行使または売却は、雇用およびアワードの履歴とあわせて検討すべきです。
| 記録 | 重要である理由 |
|---|---|
| アワード契約書およびその修正書 | アワードの種類、条件および関連する日付を特定する |
| 付与、ベスティング、行使および売却の記録 | 報酬に係る事象を、その後の株式取引から区別する |
| 勤務地カレンダー | カリフォルニア州の内外で提供された役務を記録する |
| 給与および証券会社の明細書 | 賃金、源泉徴収、売却代金および取得価額(basis)を照合する |
| 転居および雇用の記録 | 居住地の変更、異動および終了日を説明する |
付与ごと、またはベスティングの区分(tranche)ごとに、一つのワークシートを作成してください。アワードの分類、関連する役務提供期間、カリフォルニア州内の勤務日数、総勤務日数、およびその計算を裏付ける書類を記録してください。すべてのRSU、制限付株式アワード、インセンティブ・オプションおよび非法定オプションが、同一の認識事象または配分期間を用いると想定してはなりません。
FTB Publication 1004 は、株式報酬の各種類型および居住性の変更について論じています。無関係な例の比率を写すのではなく、そのアワードに適した規則を適用してください。アワードの条件が不明確な場合は、源泉地の計算を確定する前に、その分類を解決してください。
ワークシートを、使用者による賃金の報告およびカリフォルニア州の源泉徴収と照合してください。報酬と投資利得が混同されないよう、その後の株式売却については別個の記録を保管してください。源泉徴収された金額は、何が源泉徴収されたかを示す証拠であり、正しい州の納税義務についての完全な決定ではありません。
欠落しているカレンダーや、矛盾する給与の配分を明示的に特定してください。申告書に用いた裏付け書類と説明を保存してください。特に、後日のFTBの要求が複数のアワードまたは複数の年度に及ぶ場合は重要です。そうすれば、弁護士は、実際の記録を用いて、居住性に関する紛争と報酬の源泉地に関する紛争とを区別することができます。
次もご覧ください:株式報酬に関する FTB Publication 1004 および 居住性に関する Publication 1031。調査(審査)については、当事務所のFTB監査ガイド (英語)をご覧ください。指針の確認日:2026年10月1日。
関連情報: カリフォルニア州税務弁護士.